IBPBI/1/415-291/11/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2011 r. (data wpływu do Organu 14 marca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 23 maja 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej w formie spółki komandytowej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych na wynagrodzenie prokurenta - jest prawidłowe.

W dniu 14 marca 2011 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej w formie spółki komandytowej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych na wynagrodzenie prokurenta.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 10 maja 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-291/11/KB, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 23 maja 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej. Komplementariusz spółki jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, który na zasadzie przepisów art. 103, art. 41 § 1 oraz art. 121 § 1 Kodeksu spółek handlowych, ustanowił prokurenta spółki komandytowej. Prokurent został wpisany do KRS. Osoba powołana na prokurenta jednocześnie jest pracownikiem spółki komandytowej zatrudnionym na podstawie umowy o pracę. Wspólnicy spółki komandytowej (w tym Wnioskodawca) podjęli uchwałę, w której przyznali prokurentowi wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji prokurenta. Wynagrodzenie prokurenta Wnioskodawca uznaje za koszty uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie prokurenta spółki komandytowej ustanowionego przez komplementariusza będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w wysokości ustalonej przez wspólników (w tym Wnioskodawcę) w sytuacji, gdy prokurenta ze spółką i wspólnikami łączy jedynie stosunek oparty na przepisach kodeksu spółek handlowych, stanowi koszt uzyskania przychodu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie prokurenta spółki komandytowej stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynagrodzenie to bowiem jest kosztem poniesionym w celu uzyskania przychodu, który nie został wymieniony w art. 23 ust. 1 ww. ustawy, zawierającym katalog wydatków, które nie są uznawane za koszt uzyskania przychodu. Wnioskodawca do tej pory uznaje wypłacane prokurentowi wynagrodzenie, jako koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - określanej w dalszej części skrótem "k.s.h."), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 k.s.h., spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 103 k.s.h., w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

W myśl natomiast art. 41 § 1 k.s.h., ustanowienie prokury wymaga zgody wszystkich wspólników mających prawo prowadzenia spraw spółki.

Prokura jest stosunkiem prawnym uregulowanym w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. oznaczonej w dalszej części skrótem k.c.).

Stosownie do art. 109¹ § 1 k.c., prokura jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Prokura powinna być pod rygorem nieważności udzielona na piśmie. Przepisu art. 99 § 1 nie stosuje się (art. 109² § 1 k.c.). Prokurentem może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych (art. 109² § 2 k.c.). Zgodnie natomiast z art. 109⁸ § 1 k.c., udzielenie i wygaśnięcie prokury przedsiębiorca powinien zgłosić do rejestru przedsiębiorców.

Z powyższych przepisów wynika, iż prokura jest szczególnym rodzajem pełnomocnictwa, w którym przedsiębiorca upoważnia inną osobę fizyczną do dokonywania w jego imieniu określonych czynności związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. Przy czym przepisy nie określają czy za wykonywane czynności prokurentowi należy się wynagrodzenie. Stwierdzić zatem należy, iż możliwość ustalenia wysokości wynagrodzenia należnego prokurentowi z tytułu wykonywania przez niego czynności, a także jego wysokość zależy od woli stron. Cyt. przepisy nie zawierają także zakazu udzielania prokury osobie fizycznej będącej jednocześnie pracownikiem przedsiębiorcy.

Pamiętać jednakże należy, iż w przypadku udzielenia prokury pracownikowi przedsiębiorcy należy bezwzględnie odróżnić dwa łączące w tej sytuacji przedsiębiorcę z pracownikiem/prokurentem stosunki prawne:

* stosunek pracy łączący przedsiębiorcę z osobą fizyczną, posiadającą status pracownika, który regulowany jest w szczególności przepisami prawa pracy oraz

* stosunek prokury łączący przedsiębiorcę z tą samą osobą fizyczną, regulowany m.in. cyt. przepisami kodeksu cywilnego oraz kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają przepisów szczególnych dotyczących możliwości, czy też sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej wynagrodzenia należnego prokurentowi. W konsekwencji stwierdzić należy, iż możliwość zaliczenia tego wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodu uzależniona jest od spełnienia ogólnych przesłanek uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu wynikających z cyt. art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej. Komplementariuszem w tej spółce jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która, zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych, ustanowiła w spółce komandytowej prokurenta, będącego jednocześnie pracownikiem tej spółki. Wspólnicy spółki komandytowej podjęli uchwałę, w której przyznali prokurentowi wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji prokurenta.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż wynagrodzenie wypłacane prokurentowi z tytułu pełnienia przez niego funkcji prokurenta, tj. wykonywania czynności związanych z przedsiębiorstwem spółki komandytowej i w ramach prowadzonej w tej formie pozarolniczej działalności gospodarczej, ma związek z uzyskiwaniem przychodu przez wspólników tej spółki z tytułu prowadzonej w tej formie działalności gospodarczej. Nie jest także wymienione w art. 23 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Może zatem stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, pod warunkiem właściwego udokumentowania. Przy czym, do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawca może zaliczyć jedynie tę część wypłaconego prokurentowi wynagrodzenia, która przypada na niego proporcjonalnie do wysokości jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl natomiast art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35 - 016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.