IBPBI/1/415-281/09/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 6 kwietnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości rozliczania przychodów, kosztów uzyskania przychodów, strat oraz ulg podatkowych wspólnika spółki komandytowej proporcjonalnie do udziału w zysku określonego w umowie, niezależnie od wysokości wniesionych wkładów - jest prawidłowe.

W dniu 6 kwietnia 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości rozliczania przychodów, kosztów uzyskania przychodów, strat oraz ulg podatkowych wspólnika spółki komandytowej proporcjonalnie do udziału w zysku określonego w umowie, niezależnie od wysokości wniesionych wkładów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza założyć Spółkę komandytową. Będzie komandytariuszem Spółki komandytowej wraz z innymi osobami fizycznymi. Komplementariuszem Spółki komandytowej będzie Spółka z o.o. Spółka z o.o. wniesie do Spółki komandytowej całe prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo o znacznej wartości. Wnioskodawca zamierza wnieść do Spółki komandytowej wkład gotówkowy. Pomiędzy wysokością wkładu Spółki z o.o. a wkładem wnioskodawcy będzie istniała dysproporcja (wartość wkładu wnioskodawcy będzie mniejsza od wartości wkładu wniesionego przez Spółkę z o.o.). Podobna sytuacja zaistnieje w wypadku wkładów wniesionych przez innych komandytariuszy (komandytariusze - podobnie jak wnioskodawca - wniosą wkład pieniężny, którego wartość będzie niższa od wartości wkładu Spółki z o.o.).

Umowa Spółki komandytowej będzie przewidywała określony podział zysków. Udział w zysku danego wspólnika Spółki komandytowej nie będzie miał związku z wysokością jego wkładu. Innymi słowy dojdzie do sytuacji, w której wnioskodawca wniesie do Spółki wkład o wartości mniejszej od wkładu wniesionego przez Spółkę z o.o. i mimo to będzie miał prawo do większego udziału w zyskach wykazywanych przez Spółkę komandytową niż Spółka z o.o. Pod względem wartości wkładów wnoszonych do Spółki komandytowej, wartość wkładu komplementariusza będzie więc w sposób istotny przekraczać sumę wartości wkładów pozostałych wspólników - komandytariuszy. Z kolei umowa Spółki komandytowej będzie przewidywać podział zysków tejże Spółki oraz uczestnictwa w ponoszonych przez nią stratach w sposób odbiegający od wartości wniesionych wkładów przez każdego wspólnika. Tym samym komandytariusze będą mieli prawo do większego zysku, aniżeli wartość wniesionych przez nich wkładów. Natomiast komplementariusz będzie mieć prawo do mniejszego zysku, aniżeli wynikałoby to z wartości wniesionego przez niego wkładu do Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w opisanym stanie faktycznym, prawidłowe będzie określenie przez wnioskodawcę jego przychodów z tytułu udziału w Spółce komandytowej (oraz odpowiednio rozliczanie kosztów uzyskania przychodów, strat oraz ulg) proporcjonalnie do jego udziału w zysku Spółki komandytowej, wynikającego z postanowień umowy Spółki komandytowej.

Innymi słowy, czy osoba fizyczna będąca komandytariuszem Spółki komandytowej uczestniczy w przychodach i kosztach uzyskania przychodów tej Spółki proporcjonalnie do wniesionego do Spółki wkładu, czy też proporcjonalnie do udziału w zyskach Spółki komandytowej, który został określony w umowie Spółki komandytowej.

Zdaniem wnioskodawcy jego udział w przychodach Spółki komandytowej (oraz odpowiednio rozliczanie kosztów uzyskania przychodów, strat czy ulg) będzie proporcjonalny do udziału w zysku Spółki komandytowej, który zostanie określony w umowie Spółki komandytowej. Tym samym osoba fizyczna będąca komandytariuszem Spółki komandytowej uczestniczy w przychodach i kosztach uzyskania przychodów tej Spółki proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki komandytowej, który wynika z postanowień umowy spółki komandytowej, a nie proporcjonalnie do wniesionego do Spółki wkładu.

Ponieważ Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, jest transparentna dla celów podatku dochodowego. Podatnikami będą poszczególni wspólnicy. Biorąc pod uwagę fakt, że wnioskodawca jest osobą fizyczną, do opodatkowania dochodu z udziału w tej Spółce zastosowanie znajdzie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwana dalej "Ustawa PIT") przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku i łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku braku przeciwnego dowodu, uznaje się że udziały są równe. Powyższe zdanie nie będzie miało zastosowania w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku. Umowa Spółki komandytowej będzie bowiem określać udział wspólników w zysku spółki w sposób zróżnicowany i nie mający związku z wysokością wkładów wniesionych do Spółki. Rozwiązanie takie dopuszcza ustawa z dnia 15 września 200 r. - Kodeks spółek handlowych (art. 123 § 1 k.s.h.).

Zgodnie z tym przepisem, komandytariusz uczestniczy w zysku Spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do Spółki, chyba że umowa Spółki stanowi inaczej. Z kolei, w świetle regulacji art. 51 § 1 w związku z art. 103 Kodeksu spółek handlowych, komplementariusz ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Jednakże przepisy dotyczące podziału i wypłaty zysku w Spółce komandytowej (tj. art. 51 i 52 w związku z art. 103 oraz 123 Kodeksu spółek handlowych) mają charakter dyspozytywny. Wspólnicy mogą więc w umowie spółki wprowadzić rozwiązania całkowicie lub częściowo odbiegające od wskazanego wyżej wzorca normatywnego.

W związku z powyższym wspólnik - komandytariusz, będący osobą fizyczną będzie łączył przychody uzyskane za pośrednictwem Spółki komandytowej z pozostałymi przychodami uzyskiwanymi z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej proporcjonalnie do udziału, jaki posiada w zysku Spółki komandytowej. Ta zasada proporcjonalnego rozliczania ma odpowiednie zastosowanie również w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, ewentualnych zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca powołał:

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 lipca 2008 r. ITPB3/423-302/08/DK,

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2008 r. IPPB3/423-1252/08-2/AG,

* pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2006 r. 1401/BP-I/4230Z-112/06/SZ,

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 września 2008 r. ILPB3/423-382/08-2/HS oraz z dnia 18 lipca 2008 r. ILPB1/415-265/08-2/AMN

* interpretację Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 3 marca 2007 r. 1472/ROP1/423-192/07/MK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.- określanego dalej skrótem k.s.h.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 k.s.h. spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Stosownie do art. 123 § 1 k.s.h. komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. W sprawach nieuregulowanych w Dziale III k.s.h. do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 k.s.h.). W myśl natomiast art. 51 k.s.h. (dotyczącego spółki jawnej) każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach. Cytowane powyżej przepisy nie przewidują możliwości wyłączenia wspólnika z udziału w zyskach spółki.

Z powyższego wynika, iż spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej. Zatem z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami nie jest spółka lecz poszczególni jej wspólnicy. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca zamierza utworzyć spółkę komandytową, w której będzie komandytariuszem. W umowie spółki określony zostanie proporcjonalny udział w zysku poszczególnych wspólników. Podział ten będzie niezależny od wysokości wniesionych do spółki wkładów i nie będzie odzwierciedlał różnic w wysokości tych wkładów wniesionych przez poszczególnych wspólników spółki. Mając na względzie treść cytowanych wyżej przepisów stwierdzić należy, iż wnioskodawca, jako wspólnik spółki komandytowej, powinien określać przychody, uzyskane z działalności w tej spółce, poniesione przez spółkę koszty uzyskania przychodu oraz ewentualne straty i ulgi podatkowe proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki, określonego w umowie spółki, niezależnie od wysokości wniesionego wkładu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31 - 511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.