IBPBI/1/415-272/11/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 14 marca 2011 r.), uzupełnionym dniu 24 maja 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej nieodliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dotyczących rozbudowy budynku Sanatorium, stanowiącego środek trwały w tej działalności - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 marca 2011 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej nieodliczonego podatku od towarów i usług, stanowiącego środek trwały w tej działalności.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 16 maja 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-272/11/BK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 24 maja 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jawna, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem, prowadzi między innymi sprzedaż zwolnioną z podatku od towarów i usług, który rozlicza według struktury sprzedaży. Spółka rozpoczęła inwestycję - rozbudowę budynku sanatoryjnego i otrzymując faktury za poszczególne etapy wykonanych prac - podatek VAT naliczony w deklaracjach za poszczególne miesiące wykazuje są w pozycji "nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych", wg proporcji obowiązującej w danym roku. Pozostała część podatku naliczonego jest księgowana w koszty podatkowe. Na koniec każdego roku Spółka dokonuje korekty podatku naliczonego i wylicza właściwą proporcję, przy czym korekta podatku od towarów i usług dotycząca zakupu środków trwałych dokonywana jest przez 5 lat, a w przypadku nieruchomości przez 10 lat.

W uzupełnieniu wniosku wskazano m.in., iż:

* w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni świadczy usługi sanatoryjne, rehabilitacyjne oraz wypoczynkowe,

* wraz ze wspólniczką Wnioskodawczyni rozpoczęła inwestycję - rozbudowę budynku sanatoryjnego, na którą otrzymała dotację w wysokości 40% wartości netto inwestycji,

* podatek od towarów i usług (VAT naliczony) wynikający z otrzymanych faktur dotyczących rozbudowy budynku, pokrywany jest w całości z dochodów Spółki uzyskiwanych w związku z prowadzoną działalnością,

* Spółce przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony, jak również zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług,

* Spółka świadczy usługi m.in. w zakresie leczenia sanatoryjnego i rehabilitacyjnego, które z mocy ustawy są zwolnione z podatku od towarów i usług,

* Spółka prowadzi księgi rachunkowe, na podstawie których wykazana jest sprzedaż zwolniona z podatku od towarów i usług, jak również sprzedaż opodatkowana,

* sprzedaż zwolniona stanowi około 50% ogółu sprzedaży, zatem wydzielenie poszczególnych kosztów uzyskania przychodu przypadających na tę sprzedaż jest utrudnione.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podatek od towarów i usług nie rozliczony w deklaracji VAT winien być księgowany w koszty podatkowe, czy też winien zwiększyć wartość inwestycji.

Zdaniem Wnioskodawczyni, nieodliczony w deklaracjach VAT podatek naliczony stanowi koszt uzyskania przychodu i dlatego też księgowany jest w koszty podatkowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do postanowień art. 22 ust. 8 ww. ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl natomiast art. 22g ust. 17 ww. ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują wprost, jakiego rodzaju wydatki "wchodzą" w skład pojęcia ulepszenia, jak to zostało ustalone w odniesieniu do ceny nabycia i kosztu wytworzenia (art. 22g ust. 3 i 4 ww. ustawy). Niemniej jednak zasadne jest odpowiednie zobrazowanie ww. uregulowań w tym zakresie. Wartość początkową środków trwałych w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia tych środków (art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy), za który uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 22g ust. 4 ww. ustawy). Jednocześnie, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 22g ust. 3 cyt. ustawy).

Z treści przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu stanu faktycznego wnika m.in., iż Spółka, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem otrzymała dotację na rozbudowę budynku sanatorium, w wysokości 40% wartości netto inwestycji. Podatek od towarów i usług wynikający z faktur kosztowych dotyczących tej inwestycji pokrywany jest w całości z dochodów Spółki. Spółka rozlicza ten podatek wg struktury sprzedaży, w proporcji obowiązującej w danym roku, a na koniec roku wylicza właściwą proporcję i dokonuje korekty podatku naliczonego. Przy czym korekta podatku, dotycząca zakupu środków trwałych dokonywana jest przez 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości przez 10 lat. Obliczanie podatku VAT wg proporcji związane jest ze świadczeniem przez Spółkę usług częściowo zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz utrudnionym wydzieleniem kosztów uzyskania przychodów przypadających na tę sprzedaż.

W świetle wyżej powołanych przepisów, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu stanu faktycznego, stwierdzić należy, iż w przypadku ulepszenia (w tym m.in. rozbudowy) środka trwałego (budynku Sanatorium), podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych, będzie wartość początkowa tego środka trwałego podwyższona o wydatki poniesione na jego rozbudowę. W sytuacji, gdy Spółce jawnej, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w związku ze sprzedażą częściowo zwolnioną z opodatkowania tym podatkiem, nie będzie przysługiwało częściowe obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, wartość początkowa tego środka trwałego w związku z ulepszeniem winna zostać powiększona z uwzględnieniem (nieodliczonego) podatku od towarów i usług uiszczonego w związku z nabyciem towarów i usług dotyczących rozbudowy budynku sanatorium.

Zauważyć bowiem należy, iż w myśl art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony:

* jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,

* w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Ustalenie wysokości nieodliczonego podatku VAT, uiszczonego w związku z nabyciem ww. towarów i usług winno nastąpić w sposób (wg proporcji) określony w przepisach ustawy regulującej ten podatek.

Mając na względzie, iż na koniec roku Spółka ustali właściwą strukturę sprzedaży, w wyniku czego może nastąpić ewentualna korekta podatku naliczonego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, kwota podatku od towarów i usług powodująca zmniejszenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jednakże w sytuacji, gdy w efekcie ustalenia właściwej struktury sprzedaży nastąpi zwiększenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, podatek ten stanowić będzie przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Stosownie bowiem do treści art. 14 ust. 2 pkt 7f lit. a) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również kwota podatku od towarów i usług nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 22a-22o, w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe oznacza, iż ww. korekta nie wpływa na wartość początkową środków trwałych, a tym samym nie nakłada obowiązku korekty dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Nadmienić jednakże należy, iż przesłanką umożliwiającą zastosowanie proporcji do wyliczenia sprzedaży zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, do całości dokonanej sprzedaży, a w konsekwencji również proporcji, w jakiej podatek od towarów i usług może zwiększać wartość początkową inwestycji, nie jest, jak wskazano to we wniosku fakt, iż "wydzielenie poszczególnych kosztów uzyskania przychodu przypadających na te sprzedaż jest utrudnione", lecz faktyczny brak takiej możliwości (art. 41 ust. 14h w związku z art. 41 ust. 14d ustawy o podatku od towarów i usług).

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawczyni dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej nieodliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dotyczących rozbudowy budynku Sanatorium, stanowiącego środek trwały w tej działalności, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-366 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.