IBPBI/1/415-268/09/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 2 kwietnia 2009 r.), uzupełnionym w dniach 18 i 24 czerwca 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości uznania opcji walutowych za zawierane w wykonywaniu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej oraz zaliczenia wydatków związanych z zamknięciem ww. transakcji, do kosztów uzyskania przychodu tej działalności - jest prawidłowe.

W dniu 2 kwietnia 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości uznania opcji walutowych za zawierane w wykonywaniu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej oraz zaliczenia wydatków związanych z zamknięciem ww. transakcji, do kosztów uzyskania przychodu tej działalności. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych. Dlatego też pismem z dnia 15 czerwca 2009 r. wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniach 18 i 24 czerwca 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Od dnia 1 czerwca 1998 r. wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej. W ramach podstawowego zakresu działalności, którym jest obrót wyrobami hutniczymi, przedmiotem działalności od dnia 7 kwietnia 2006 r. jest także pośrednictwo finansowe. Zgodnie z klasyfikacją statystyczną, zakres tych czynności został objęty grupowaniem PKD 2004 - 65.23.Z "Pośrednictwo finansowe pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane". Zgodnie z kluczem powiązań PKD 2004 - PKD 2007, zakres ten objęty jest obecnie grupowaniem PKD 2007 64.99.Z. "Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych". Podklasa ta obejmuje pozostałe pośrednictwo finansowe związane głównie z dystrybucją środków finansowych, w inny sposób niż udzielanie pożyczek m.in. factoring, wystawianie swapów, dokonywanie opcji oraz zawieranie transakcji zabezpieczających. Wymienione wyżej zakresy działalności są uwidocznione w ewidencji działalności gospodarczej. W ramach swojej działalności wnioskodawca prowadzi eksport i import towarów.

W dniu 17 października 2007 r. wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności, zawarł z bankiem umowę ramową, dotyczącą zawierania i rozliczania transakcji, W ramach tej umowy, w dniu 5 czerwca 2008 r. zostały zawarte transakcje opcji walutowych. Polegały one na połączeniu dwóch opcji: jednej typu "put" i drugiej typu "call". Opcje te składały się z różnych nominałów. Przykładowo, do opcji "put" o nominale 100.000 euro, dołączona była "call" o nominale dwa razy większym tj. 200.000 euro. Opcje o niższych nominałach wystawiał bank a o wyższych nominałach wnioskodawca. Rozliczanie tych transakcji następowało okresowo, a wynik tych transakcji był ewidencjonowany w prowadzonych księgach rachunkowych.

Wskutek bardzo niekorzystnej sytuacji finansowej na rynkach finansowych, wnioskodawca zdecydował się w dniu 29 października 2008 r. na częściowe zamknięcie transakcji opcji walutowych. W wyniku ich rozliczenia, zgodnie z umową, wnioskodawca z tytułu wcześniejszego zamknięcia części transakcji, zobowiązany był zapłacić bankowi kwotę 380.000 PLN. Z uwagi na brak stabilizacji i dalsze pogarszanie się sytuacji na rynkach finansowych, podjęte zostały kolejne działania polegające na całkowitym zamknięciu tych transakcji w dniu 13 stycznia 2009 r. Ostateczne, całkowite zamknięcie transakcji opcji walutowych, zgodnie z umową skutkowało obowiązkiem zapłaty na rzecz banku kwoty w wysokości 1.000.000 PLN. Należy przy tym zaznaczyć, iż brak działania w zakresie zamknięcia transakcji opcji spowodowałby nieodwracalnie negatywne konsekwencje, prowadzące ostatecznie do niewypłacalności a co za tym idzie likwidacji działalności. Wobec braku wolnych środków finansowych na dokonanie płatności należnych bankowi, wnioskodawca zmuszony był w ramach działalności gospodarczej zaciągnąć kredyt obrotowy. Celem kredytu było finansowanie i refinansowanie rozliczenia z tytułu zamknięcia otwartych pozycji walutowych. Umowa kredytowa została zawarta w dniu 14 stycznia 2009 r. W uzupełnieniu wniosku wskazano m.in., iż wnioskodawca od 2005 r. do dnia dzisiejszego prowadzi księgi rachunkowe.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Jeżeli tak, to w którym momencie należy zaliczyć te kwoty do kosztów uzyskania przychodu... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. 1

Wobec przedstawionego stanu faktycznego, transakcje opcji walutowych były zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonywane transakcje na pochodnych instrumentach finansowych były zgodne z przedmiotem działalności gospodarczej wnioskodawcy, potwierdzone stosownymi wpisami do ewidencji działalności gospodarczej. Tym samym, tak uzyskany przychód (dochód/strata) podlega łącznemu opodatkowaniu z pozostałymi przychodami, w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Co prawda ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jako odrębne źródło - przychody z tytułu odpłatnego zbycia instrumentów finansowych oraz wskazuje w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na sposób ich opodatkowania, jednak w art. 30b ust. 4 tejże ustawy stanowi, iż taki sposób opodatkowania nie ma zastosowania, gdy odpłatne zbycie instrumentów finansowych następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Zdaniem wnioskodawcy działalność ta spełnia przesłanki wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jest działalnością zarobkową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Ponadto, zawieranie przez wnioskodawcę transakcji opcji walutowych nie stoi w sprzeczności z usta1)wą z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.).

Zatem obrót instrumentami finansowymi stanowił przedmiot działalności gospodarczej wnioskodawcy i tym samym opisane we wniosku transakcje były podejmowane "w wykonywaniu działalności gospodarczej". W konsekwencji dochody uzyskiwane w związku z dokonanym obrotem instrumentami finansowymi spełniać będą warunek sformułowany w cyt. art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, wyniki transakcji zawartych opcji walutowych, dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) powinny być konsekwentnie rozpoznane i rozliczone jako dochód (strata), którego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ad. 2

Kwoty należne bankowi z tytułu wcześniejszego rozwiązania transakcji opcji walutowych stanowią koszt uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodu oznacza, że nie wszystkie wydatki podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na osiągnięcie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła.

Zauważyć należy, iż przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do "osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy, a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na postawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo - skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki: musi być ponoszony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu; nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów; musi być należycie udokumentowany.

W przedstawionym stanie faktycznym, kwoty wynikające z rozliczenia zamknięcia transakcji opcji walutowych były związane przede wszystkim z potrzebą zabezpieczenia, a w istocie zachowania źródła przychodów jakim jest prowadzona działalność gospodarcza. Brak decyzji o zamknięciu transakcji i poniesieniu straty spowodowałby, z dużym stopniem prawdopodobieństwa, konieczność likwidacji firmy, a zatem koszt poniesiony w celu zamknięcia transakcji był bez wątpienia wydatkiem poniesionym w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów.

Dlatego też, w świetle przedstawionej argumentacji, zarówno uzyskane przychody jak i poniesione koszty z tytułu dokonywanych transakcji należy zaliczyć odpowiednio do przychodów i kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie kwoty należne bankowi z tytułu wcześniejszego rozwiązania transakcji opcji walutowych należy zarachować do kosztów uzyskania przychodów w dacie przepływu środków pieniężnych wynikających z rozliczenia, ponieważ na tą datę wygasają wszelkie prawa z realizacji opcji bądź rezygnacji z tego prawa (expiry date).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) odrębnym źródłem przychodów jest określona w pkt 3 i 7 tego przepisu:

* pozarolnicza działalność gospodarcza,

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

W myśl natomiast art. 5b ust. 1 ww. ustawy za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Wyłączenie zawarte w ww. art. 5a pkt 6 ww. ustawy obejmuje m.in. kapitały pieniężne, zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, których poszczególne kategorie wymieniono w art. 17 tej ustawy. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 5a pkt 13 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.).

Zgodnie z treścią tego przepisu instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Z brzmienia art. 30b ust. 4 ww. ustawy wynika jednak, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W myśl natomiast art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, iż ww. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera jedynie przesłanki, jakie spełniać musi dana działalność aby mogła być uznana za pozarolniczą działalność gospodarczą w świetle tej ustawy oraz katalog cech, które wyłączają dane działanie z tej kategorii. Zauważyć jednak należy, iż dodatkowe ograniczenia bądź warunki jakie spełniać musi podatnik aby móc prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą w danym zakresie mogą wynikać także z innych przepisów prawa, nie będących przepisami prawa podatkowego. Gdy chodzi o będącą przedmiotem zapytania działalność w zakresie zawierania transakcji opcji walutowych tymi innymi przepisami będą w szczególności przepisy ww. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. W części G. poz. 56 wniosku wskazano, iż " (...) zawieranie przez Wnioskodawcę transakcji opcji walutowych nie stoi w sprzeczności z ustawą z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.)." Jeżeli zatem stwierdzenie to oznacza, iż wnioskodawca spełnia wymogi tej ustawy, uprawniające go do "prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zawierania transakcji opcji walutowych", to spełnia dodatkowe warunki umożliwiające zawieranie tego typu transakcji w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednakże do ustaleń w tym zakresie minister właściwy do spraw finansów publicznych nie jest ani obowiązany ani uprawniony.

Stosownie bowiem do postanowień art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej ustawy podatkowe to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż jeżeli prowadzona przez wnioskodawcę w zakresie zawierania transakcji opcji walutowych działalność spełnia wszystkie przesłanki określone w ww. art. 5a pkt 6 oraz art. 5b ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jeżeli oprócz poszerzenia wpisu w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez właściwy organ spełniono wymogi wynikające z ww. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, uprawniające wnioskodawcę do "zawierania transakcji opcji walutowych" jako przedmiotu pozarolniczej działalności gospodarczej, to przychody uzyskane z tej działalności mogą stanowić przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza a nie kapitały pieniężne. W konsekwencji także koszty związane z wykonywaniem tej działalności będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu;

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów;

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca w ramach prowadzonej m.in. w zakresie dokonywania opcji oraz zawierania transakcji zabezpieczających pozarolniczej działalności gospodarczej zawarł z bankiem umowę ramową dotyczącą zawierania i rozliczania transakcji. W ramach tej umowy zawarł transakcje opcji walutowych. Na skutek złej sytuacji na rynkach finansowych, zdecydował się na wcześniejsze zamknięcie ww. transakcji. W wyniku ich rozliczenia poniósł straty i został obciążony kwotami w wysokości 380.000 PLN oraz 1.000.000 PLN. Z wniosku wynika także, iż wszelkie prawa z realizacji opcji bądź rezygnacji z tego prawa wygasają w momencie faktycznego dokonania rozliczenia transakcji. Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż o ile w istocie wskazane we wniosku opcje walutowe zostały nabyte i zamknięte w ramach prowadzonej w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc jako jej przedmiot, to ww. kwoty mogą stanowić koszty uzyskania przychodu tej działalności. Wydatki te można zaliczyć do tychże kosztów w momencie przekazania bankowi ww. środków pieniężnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 wydano odrębną interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44 - 100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.