IBPBI/1/415-255/10/KB - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na wykonanie prac remontowych w budynku wykorzystywanym w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 15 marca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

W dniu 15 marca 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na środek trwały.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Każdorazowo we wniosku przez "ścianę wewnętrzną" rozumie się ścianę niemającą kontaktu z gruntem znajdującym się na zewnątrz budynku a przez "ścianę zewnętrzną" rozumie się ścianę mającą kontakt z gruntem znajdującym się na zewnątrz budynku (przylegającym do ściany).

Wnioskodawca wspólnie z małżonką jest właścicielem części nieruchomości. Budynek składa się z 1.097,91 m² powierzchni mieszkalnej oraz 508,36 m² powierzchni lokali użytkowych, co daje całość powierzchni 1.606,27 m^2. Ich własność, jako wspólność małżeńska w tym budynku, to: lokal Nr 19 (2,17 m²⁾, lokal Nr 21 (12,09 m²⁾, lokal Nr 22 (26,16 m²⁾ oraz 88,6% udziałów w lokalu Nr 1A (88,6% udziałów w 305,29 m^2, to 270,49 m²⁾ co daje razem 310,91 m² dając 19,36% udziałów w całości budynku. Powyższe nieruchomości zostały zakupione przez małżonków na cele prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, wprowadzono je do ewidencji środków trwałych (KST 121). Każda z ww. nieruchomości, tj. lokale Nr 19, 21, 22 oraz 1A posiadają wyodrębnione księgi wieczyste i są samodzielnymi lokalami. Lokal Nr 1A jest lokalem dwupoziomowym - część lokalu jest usytuowana na parterze, część w podpiwniczeniu. Dotychczas powyższe lokale były wynajmowane na działalność handlową. Od lipca 2010 r. Wnioskodawca sam zamierza rozpocząć działalność handlową w lokalu Nr 1A o pow. 305,29 m^2, w nim własność Wnioskodawcy i jego żony to wspomniane 270,49 m² (88,6%) i obca 34,80 m² (11,4%). Jednakże, by przedmiotowy lokal mógł spełnić wymagania służb sanitarno - epidemiologicznych koniecznym będzie wykonanie skomplikowanego technologicznie remontu tegoż lokalu.

Przyczyny wspomnianego remontu są następujące:

W związku z pojawieniem się wilgoci na ścianach podpiwniczenia lokalu Nr 1A, konieczne jest wykonanie prac zabezpieczających ww. ściany przed dostępem wilgoci. Będą to prace polegające na remoncie dotychczasowych warstw izolujących ściany, to jest:

Całość prac wymienionych w pkt. a, b i c dotyczy ścian podpiwniczenia lokalu Nr 1A, które to ściany są w całości ścianami nośnymi budynku, czyli wspólnymi dla wszystkich udziałowców przedmiotowego budynku (inaczej mówiąc wspólnymi dla wszystkich właścicieli poszczególnych lokali znajdujących się w przedmiotowym budynku, tak jak zadaszenie wielokondygnacyjnego budynku jest częścią wspólną nie tylko dla właścicieli lokali poddasza, ale również dla właścicieli lokali na niższych kondygnacjach). Dla ścian wewnętrznych podpiwniczenia lokalu Nr 1A należy wykonać zarówno prace jak w pkt a i prace jak w pkt c. Wykonanie dla ścian wewnętrznych prac jak w pkt a z pominięciem prac jak w pkt c lub odwrotnie, tzn. wykonanie prac jak w pkt c z pominięciem prac jak w pkt a nie rozwiązuje problemu pojawienia się wilgoci na ścianach wewnętrznych. Dla ścian zewnętrznych podpiwniczenia lokalu Nr 1A należy wykonać jednocześnie prace jak w punktach a, b i c. Pominięcie dla ścian zewnętrznych choćby jednej z technologii (prac jak w pkt a lub b lub c) nie rozwiązuje problemu pojawiania się wilgoci na ścianach zewnętrznych (chodzi oczywiście o wilgoć na ścianach zewnętrznych widoczną od wewnątrz podpiwniczenia lokalu).

Wspólnota mieszkaniowa przedmiotowego budynku nie posiada i, w ocenie Wnioskodawcy, w przeciągu najbliższych 5-ciu lat nie będzie posiadać środków finansowych na pokrycie kosztów takiej inwestycji. Zatem Wnioskodawca zainteresowany jest sfinansowaniem ww. remontu ze środków własnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, niezmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji - będą to więc wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji niezwiększającą jego wartości początkowej. Wobec powyższego Wnioskodawca uważa, iż poniesione 100% nakładów na remont wewnątrz lokalu w 88,6% należy ująć bezpośrednio w koszty, natomiast 11,4% należy ująć jako inwestycję w obcym środku trwałym (będzie umowa najmu na 34,80 m² powierzchni lokalu Nr 1A, stanowiące 11,4% własności osób trzecich).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych, ale definiuje pojęcie inwestycji. Zgodnie z brzmieniem art. 5a pkt 1 tej ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Z kolei środki trwałe w budowie, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy o rachunkowości, to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Biorąc pod uwagę powyższe definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, albo polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

Kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (art. 22 ust. 8 ww. ustawy).

W myśl art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych" - zwane także środkami trwałymi (art. 22a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Przepisy prawa podatkowego nie definiują wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych, ale definiują pojęcie inwestycji. Zgodnie z art. 5a pkt 1 ww. ustawy inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, Nr 157, poz. 1241 i Nr 165, poz. 1316).

Środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego - art. 3 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy o rachunkowości.

Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Podejmując inwestycję w obcym środku trwałym podatnik powinien dysponować zezwoleniem uzyskanym od właściciela ulepszanego środka trwałego.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit c) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji (art. 22g ust. 17 ww. ustawy).

Ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, czyli przebudową, rozbudową rekonstrukcją adaptacją lub modernizacją środka trwałego, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek. Przebudową jest rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, niepowodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury. Rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury budynku. Rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały. Zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych. Adaptacja natomiast polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił, a modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.

Ulepszenie środka trwałego polega zatem na dokonywaniu nakładów na tenże środek, które powodują wzrost wartości użytkowej tego środka.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji remontu, dlatego też należy w tym przypadku odwołać się do definicji sformułowanej w przepisach prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu są zatem wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, w tym również polegające na wymianie zużytych składników technicznych następujące w toku eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji, niezwiększające jego wartości początkowej. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż ponoszone przez podatnika wydatki o charakterze remontowym, podlegają zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od faktu czy są ponoszone na własny, czy też obcy środek trwały, o ile spełniają przesłanki uznania ich za ww. koszty wskazane w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wydatki o charakterze ulepszeniowym, podlegają zaliczeniu do ww. kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od podwyższonej wartości początkowej środka trwałego, bądź też jako odpisy amortyzacyjne dokonywane od inwestycji w obcym środku trwałym. Jeżeli jednak wydatki te nie przekroczą kwoty 3.500 zł, mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo w dacie poniesienia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest współwłaścicielem nieruchomości budynkowej, wykorzystywanej w prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej. W budynku tym znajdują się wyodrębnione lokale stanowiące odrębny przedmiot własności. Wyodrębnione lokale stanowią środki trwałe w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, wynajmowane są przez niego podmiotom trzecim na działalność handlową. W jednym z wyodrębnionych lokali (oznaczonym we wniosku Nr 1A) Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie handlu. Wnioskodawca wspólnie z małżonką są właścicielami tego lokalu w 88,6%, natomiast pozostała część tego lokalu stanowi własność osób trzecich. Na tę część lokalu zostanie podpisana umowa najmu z jej właścicielami. Przed rozpoczęciem ww. rodzaju działalności lokal ten, w celu spełnienia wymogów sanitarno - epidemiologicznych, wymaga przeprowadzenia specjalistycznych prac. Powodem przeprowadzenia tych prac jest przedostawanie się do ww. lokalu wilgoci od spodu fundamentu oraz z gruntu. Prace te będą polegały na wymianie istniejącej warstwy izolacji jak również stworzeniu dodatkowego, nieistniejącego zabezpieczenia ścian, polegającego na położeniu kilku warstw tynku mineralnego nieprzepuszczającego wody i wilgoci. Część z tych prac dotyczyć będzie tylko ww. lokalu, część jednak części wspólnych dla wszystkich współwłaścicieli ww. budynku (dotyczyć będzie podpiwniczenia ścian nośnych). Wnioskodawca sfinansuje ww. prace wyłącznie z własnych środków.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż wydatki poniesione na wymianę istniejących warstw izolacyjnych, jako wydatki na wymianę zużytych składników technicznych środka trwałego, będą miały charakter wydatków remontowych. Wydatki te będą podlegały w całości zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej w dacie ich poniesienia, niezależnie od faktu, iż ich część zostanie poniesiona na obcy środek trwały.

Natomiast wydatki związane z wytworzeniem dodatkowego, dotychczas nieistniejącego zabezpieczenia przed wilgocią, jako wydatki na modernizację, będą podlegały zaliczeniu do ww. kosztów pośrednio, w postaci odpisów amortyzacyjnych. Przy czym, z uwagi na fakt, iż jak wskazano we wniosku lokal Nr 1A stanowi współwłasność Wnioskodawcy, jego żony oraz osoby trzeciej, część z ww. wydatków stanowić będzie inwestycję w obcym środku trwałym.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż wydatki na wytworzenie dodatkowego zabezpieczenia przed wilgocią, jakie Wnioskodawca poniesie w związku z zamiarem wykorzystania lokalu Nr 1A w prowadzonej działalności gospodarczej (izolacja wewnętrznej strony ścian podpiwniczenia):

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku w części dotyczącej możliwości zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodu należało uznać za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej sposobu ich zaliczenia do ww. kosztów należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31 - 511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.