IBPBI/1/415-242/12/ZK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 24 lutego 2012 r.), uzupełnionym w dniach 30 kwietnia i 7 maja 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej nieruchomości gruntowej wniesionej w formie aportu do spółki osobowej, uznanej za środek trwały w tej spółce (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 24 lutego 2012 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej nieruchomości gruntowej wniesionej w formie aportu do spółki osobowej, uznanej za środek trwały w tej spółce. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 24 kwietnia 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-242/12/ZK i Znak: IBPBI/1/415-243/12/ZK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniach 30 kwietnia i 7 maja 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca na mocy umowy darowizny nabędzie do majątku prywatnego nieruchomość gruntową ("Nieruchomość"). Możliwy jest scenariusz, w którym Wnioskodawca wniesie przedmiotową Nieruchomość do spółki osobowej prawa handlowego, jako wkład niepieniężny (aport), w celu wybudowania przez tą spółkę budynku z lokalami mieszkalnymi oraz lokalami użytkowymi.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 30 kwietnia 2012 r., wskazano, iż:

* nieruchomość gruntowa, o której mowa we wniosku zostanie wniesiona do spółki komandytowej albo do spółki komandytowo-akcyjnej,

* nieruchomość gruntowa, o której mowa we wniosku może zostać uznana albo za środek trwały, albo za środek obrotowy.

Istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego przedstawiono również w punkcie 4 wniosku, gdzie wskazano, iż Nieruchomość nie będzie amortyzowana przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy dla celów podatkowych jako wartość początkowa środka trwałego - Nieruchomości, spółka osobowa winna przyjąć wartość początkową w wysokości wartości rynkowej z dnia dokonania aportu.

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów podatkowych jako wartość początkową środka trwałego - Nieruchomości, spółka osobowa winna przyjąć wartość rynkową z dnia dokonania aportu. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT, za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki osobowej:

W przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania pkt a), gdyż Nieruchomość nie będzie amortyzowana przez Wnioskodawcę. Nie znajdzie również zastosowania pkt b), gdyż Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę nieodpłatnie, a ponadto, w przypadku spółki osobowej nie można mówić o wytworzeniu Nieruchomości. Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie pkt c), który stanowi, że ustalenie wartości początkowej winno nastąpić zgodnie z art. 19 Ustawy PIT, tj. w wysokości wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu do spółki osobowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. oznaczonej w dalszej części skrótem k.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 k.s.h.). W myśl art. 125 k.s.h., spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Zgodnie z art. 8 § 1 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 k.s.h.). Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Spółki osobowe prawa handlowego są jednak odrębnym od wspólników podmiotem praw i obowiązków cywilnoprawnych, mogą zatem posiadać swój majątek.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Przy czym, kosztem uzyskania przychodu mogą być, co do zasady, wydatki faktycznie poniesione przez podatnika, tzn. takie, przy nabyciu których nastąpił uszczerbek w majątku podatnika.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie natomiast do art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 22f ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

W myśl art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 (art. 22d ust. 2 ww. ustawy).

Podatnicy prowadzący, zgodnie z przepisami o rachunkowości, księgi rachunkowe są obowiązani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22a-22m (art. 22n ust. 1 ww. ustawy).

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uzależniony jest od sposobu nabycia środka trwałego, bądź wartości niematerialnej i prawnej i uregulowany został w art. 22g ww. ustawy.

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 3 i 4 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

* w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości,

* w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Z powyższych przepisów wynika, iż w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki osobowej prawa handlowego (w tym spółki komandytowej i komandytowo-akcyjnej), ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzi ta spółka, a nie poszczególni jej wspólnicy. Także spółka, a nie wspólnicy, dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Przy czym, aby w ogóle dany składnik majątku można było uznać za środek trwały, czy też wartość niematerialną i prawną, musi on stanowić składnik majątku spółki, co oznacza, iż na spółkę musi zostać przeniesione prawo własności tego składnika majątku. W konsekwencji przy określaniu sposobu ustalenia wartości początkowej ww. składników majątku należy brać pod uwagę formę czynności prawnej, na podstawie której prawo własności tych składników przejdzie na spółkę osobową.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca otrzyma w drodze darowizny do majątku prywatnego nieruchomość gruntową, która może zostać wniesiona do spółki osobowej prawa handlowego (komandytowej lub komandytowo-akcyjnej), jako wkład niepieniężny (aport), w celu wybudowania przez tą spółkę budynku z lokalami mieszkalnymi oraz lokalami użytkowymi. Przedmiotową nieruchomość gruntowa może zostać uznana albo za środek trwały, albo za środek obrotowy. Nieruchomość nie będzie amortyzowana przez Wnioskodawcę.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż wskazana we wniosku nieruchomość gruntowa będzie mogła stanowić środek trwały w ww. spółce osobowej. Przy czym, wartość początkową tego składnika majątku należy ustalić w oparciu o cyt. art. 22g ust. 1 pkt 4, tj. w sposób właściwy dla składników majątku nabywanych w formie wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki niebędącej osobą prawną. Wskazać przy tym należy, iż sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych aportem do spółki osobowej w wysokości ich wartości rynkowej ma charakter szczególny i można go zastosować wyłącznie w przypadku, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

* ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe oraz

* przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej.

Niemożność ustalenia wydatków na nabycie lub wytworzenie wnoszonych składników majątku musi jednakże wynikać z obiektywnych przesłanek, a nie być wynikiem świadomego działania, bądź zaniedbań podatnika. Z uwagi na fakt, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nabędzie wskazaną we wniosku nieruchomość gruntową w drodze darowizny (tj. nieodpłatnie), nie jest możliwe ustalenie wartości wydatków poniesionych na jej nabycie. W konsekwencji spółka osobowa, do której zostanie wniesiona aportem ww. nieruchomość będzie uprawniona do ustalenia jej wartości początkowej na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c), tj. w wysokości jej wartości rynkowej. Przy czym, ww. wartość rynkową należy ustalić na dzień wniesienia aportu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.