IBPBI/1/415-228/13/ESZ - PIT w zakresie sposobu zaliczania do kosztów podatkowych wydatków objętych dofinansowaniem w związku z projektem realizowanym w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, z dnia 26 lutego 2013 r. (złożonym w tut. Biurze w tym samym dniu), uzupełnionym 13 maja 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu zaliczania do kosztów podatkowych wydatków objętych dofinansowaniem w związku z projektem realizowanym w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 lutego 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu zaliczania do kosztów podatkowych wydatków objętych dofinansowaniem w związku z projektem realizowanym w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 30 kwietnia 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-228/13/ESZ, IBPBI/1/415-229/13/ESZ, wezwano do jego uzupełnienia co też nastąpiło w dniu 13 maja 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

W listopadzie 2012 r. spółka jawna, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem podpisała umowę o dofinansowanie projektu pt.: "..." w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013, Działania 1.4 - wsparcie projektów celowych. Projekt realizowany będzie do 20 czerwca 2015. Harmonogram realizacji projektu obejmuje:

* badania przemysłowe: 5 zadań (dofinansowane w 70%)

* prace rozwojowe: 1 zadanie (dofinansowane w 45%).

Dofinansowanie przekazywane będzie: do 15% jako dotacja celowa (wkład krajowy) oraz do 85% jako płatność Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (wkład europejski), po wcześniejszym zaakceptowaniu wniosku o płatność. Środki przekazywane będą na wyodrębniony rachunek bankowy, jako wypłata dofinansowania w formie refundacji, bądź płatności zaliczkowych, po złożeniu i zaakceptowaniu wniosku o płatność za poszczególne zadania realizacji.

Wydatki kwalifikowane obejmują m.in.: koszty zużycia materiałów, koszty usług zewnętrznych, koszty aparatury naukowo-badawczej, amortyzacji, koszty wynagrodzeń osób zatrudnionych przy prowadzeniu badań przemysłowych lub prac rozwojowych.

Spółka zamierza zaliczać bezpośrednio do kosztów podatkowych wydatki na prace badawcze, natomiast wydatki na prace rozwojowe zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 7b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 8 maja 2013 r., Wnioskodawca wskazał, iż:

1. Instytucją pośredniczącą jest Narodowe Centrum Badań i Rozwoju,

2. Podstawą prawną otrzymania środków jest rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 28 października 2010 r. w sprawie warunków i trybu udzielania pomocy publicznej i pomocy de minimis za pośrednictwem Narodowego Centrum Badań i Rozwoju (Dz. U. Nr 215, poz. 1411 z późn. zm.)

3. Beneficjent rozpoczął realizację projektu 1 października 2012 r.

4. Środki przekazywane są w formie dwóch przelewów, tj. 15% z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju stanowiące wkład krajowy do funduszy europejskich, a 85% z Ministerstwa Finansów jako prefinansowanie wkładu finansowego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

5. Wnioskodawca otrzymał dotychczas dofinansowanie w łącznej kwocie 49.422,26 zł w dniu 24 kwietnia 2013 r. jako refundację części 1 zadania (badania) realizowanego projektu.

6. Otrzymana dnia 24 kwietnia 2013 r. kwota 49.422,26 zł stanowi 70% poniesionych w okresie 1 grudnia 2012 r. do 15 lutego 2013 r. wydatków na wynagrodzenia osób zatrudnionych przy prowadzeniu badań, obowiązkowe obciążenia wynagrodzeń (ZUS) oraz zakup usług o charakterze doradczym. W ramach wydatków kwalifikujących się do dofinansowania (zgodnie z zawartą umową o dofinansowanie) ponoszone będą nakłady na badania przemysłowe obejmujące:

* wynagrodzenia i ich obowiązkowe obciążenia związane z projektem,

* amortyzacja i odpłatne korzystanie z aparatury i innych urządzeń służących do wykonywania badań,

* zakup specjalistycznego oprogramowania i jego amortyzacja,

* zakup badań laboratoryjnych i usług doradczych,

* zakup materiałów i środków eksploatacyjnych zużywających się w trakcie realizacji projektu,

* część (nie więcej niż 5,8% wartości kosztów kwalifikowanych wykazanych w pozostałych kategoriach kosztów badań przemysłowych oraz nie więcej niż 5,97% wartości kosztów kwalifikowanych wykazanych w pozostałych kategoriach kosztów prac rozwojowych) wydatków ogólnych takich jak koszty administracyjne, ubezpieczenia, media, najem, ponoszonych bezpośrednio w związku z realizacją projektu (rozliczenie ryczałtowe).

Ostatnim etapem projektu będą prace rozwojowe, gdzie wsparcie w formie dofinansowania nie przekroczy 45% wydatków kwalifikowanych.

W projekcie zaplanowano badania przemysłowe nad nowym rodzajem kołowrotu. Badania zostały pogrupowane w pięciu zadaniach. Zadanie szóste obejmuje prace rozwojowe związane z konstruowaniem prototypu kołowrotu. Rezultatem przeprowadzonych zadań o charakterze badawczym i rozwojowym będzie gotowy prototyp, który zostanie następnie poddany finalnym badaniom oraz etapowi wdrożenia certyfikacji, w celu uzyskania dopuszczenia do obrotu urządzenia wytwarzanego na jego podstawie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Kiedy spółka powinna wyłączyć wydatki ponoszone na prace badawcze objęte dofinansowaniem z kosztów uzyskania przychodów.

2. Kiedy spółka powinna wyłączyć wydatki ponoszone na prace rozwojowe objęte dofinansowaniem z kosztów uzyskania przychodu.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, spółka, której jest wspólnikiem, może zaliczać do kosztów podatkowych wydatki na prace badawcze w momencie poniesienia kosztu. Natomiast z chwilą otrzymania dofinansowania (refundacji lub zaliczki), spółka powinna skorygować koszty podatkowe na bieżąco, bez konieczności korygowania zeznań podatkowych za wcześniejsze lata.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, spółka, której jest wspólnikiem, będzie mogła zaliczać do kosztów podatkowych nakłady na prace rozwojowe zakończone, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 7b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast otrzymane dofinansowanie w formie refundacji, bądź zaliczki, będzie korygowało koszty podatkowe na bieżąco w miesiącu wpływu środków na rachunek bankowy, bez konieczności przeliczania zaliczek na podatek dochodowy wstecz.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów, albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, iż ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

* dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,

* ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, iż, co do zasady, wszelkie dofinansowanie otrzymane przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowi przychód z tej działalności. Wyjątek stanowią dofinansowania (w tym dotacje) przeznaczone na pokrycie wydatków inwestycyjnych, tj. na nabycie lub wytworzenie podlegających amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 47c ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 1 pkt 136 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców.

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ww. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o środkach europejskich rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

W myśl art. 5 ust. 3 pkt 1 tej ustawy, do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b, tj.:

Zgodnie z art. 117 ww. ustawy, budżet środków europejskich jest rocznym planem dochodów i podlegających refundacji wydatków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich, z wyłączeniem środków przeznaczonych na realizację projektów pomocy technicznej (...).

W budżecie środków europejskich ujmuje się:

* dochody z tytułu realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich,

* wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich w części podlegającej refundacji.

Przy czym w myśl art. 124 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, w tym wydatki budżetu środków europejskich są wydatkami budżetu państwa, które na podstawie art. 186 cyt. ustawy o finansach publicznych mogą być przeznaczone na:

Zgodnie z art. 187 ww. ustawy, za obsługę płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, zwanych dalej "płatnościami", odpowiada Minister Finansów. Przepis art. 200 ust. 1 ww. ustawy stanowi natomiast, iż obsługę bankową płatności prowadzi Bank Gospodarstwa Krajowego w ramach umowy rachunku bankowego zawartej z Ministrem Finansów. Na podstawie art. 202 ust. 1 ww. ustawy, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych. Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 204 tej ustawy, środki, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, są przeznaczone wyłącznie na cele określone w umowie międzynarodowej, przepisach odrębnych lub deklaracji dawcy.

Podkreślić należy, iż w świetle ww. przepisów ustawy o finansach publicznych środki z Unii Europejskiej pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, stanowią odrębną formę środków europejskich przeznaczonych na realizację programów finansowych z udziałem środków europejskich. Jednak zgodnie z cyt. wyżej przepisem art. 186 pkt 2 ustawy o finansach publicznych wydatki z budżetu środków europejskich, są wydatkami budżetu państwa, które mogą być przeznaczone na płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich.

Ponadto zgodnie z art. 126 ustawy o finansach publicznych, dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Natomiast zgodnie z art. 127 ust. 2 pkt 5 tej ustawy, dotacjami celowymi są także środki przeznaczone na współfinansowanie realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich.

Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego jest jednym z funduszy strukturalnych, które to fundusze są instrumentami finansowymi polityki regionalnej Unii Europejskiej i mają pomóc władzom centralnym i regionalnym (słabiej rozwiniętych regionów Unii) w rozwiązaniu ich najważniejszych problemów gospodarczych. Ich zadaniem jest wspieranie restrukturyzacji i modernizacji gospodarki, co ma wpłynąć na zwiększenie spójności ekonomicznej i społecznej krajów Unii. Fundusze kierowane są do tych sektorów gospodarki i regionów, które bez pomocy finansowej nie są w stanie dorównać do średniego poziomu ekonomicznego w UE.

Zgodnie z art. 9 pkt 5 ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą agencje wykonawcze. Agencja wykonawcza jest państwową osobą prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwa (art. 18 ww. ustawy). W myśl natomiast art. 127 ust. 1 lit. d ww. ustawy, dotacje celowe są to środki przeznaczone na finansowanie lub dofinansowanie zadań agencji wykonawczych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit.b. Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (tekst jedn.: Dz. U. Nr 96, poz. 616 zm.), Centrum jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 oraz z 2010 r. Nr 28, poz. 146), powołaną do realizacji zadań z zakresu polityki naukowej, naukowo-technicznej i innowacyjnej państwa. Zgodnie z art. 46 ust. 1 pkt 1 - 3 ww. ustawy, przychodami Centrum są środki finansowe otrzymywane w formie:

* dotacji celowej na realizację strategicznych programów badań naukowych i prac rozwojowych, innych zadań Centrum oraz na realizację badań naukowych i prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, przekazywanej na wniosek Dyrektora (pkt 1),

* dotacji podmiotowej na pokrycie bieżących kosztów zarządzania realizowanymi przez Centrum zadaniami, o których mowa w pkt 1, w tym kosztów wynagradzania ekspertów i zespołów ekspertów, o których mowa w art. 38 ust. 1 (pkt 2),

* dotacji celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów inwestycji dotyczących obsługi realizacji zadań, o których mowa w pkt 1 (pkt 3).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w listopadzie 2012 r. spółka jawna, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem podpisała umowę o dofinansowanie projektu pt.: "..." realizowanego w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013, Działania 1.4 - wsparcie projektów celowych. Projekt realizowany będzie do 20 czerwca 2015 r. Harmonogram realizacji projektu obejmuje: badania przemysłowe: 5 zadań (dofinansowane w 70%), prace rozwojowe: 1 zadanie (dofinansowane w 45%). Środki przekazywane są w formie dwóch przelewów, tj. 15% z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju stanowiące wkład krajowy do funduszy europejskich, a 85% z Ministerstwa Finansów jako prefinansowanie wkładu finansowego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, po wcześniejszym zaakceptowaniu wniosku o płatność. Środki przekazywane będą na wyodrębniony rachunek bankowy, jako wypłata dofinansowania w formie refundacji, bądź płatności zaliczkowych, po złożeniu i zaakceptowaniu wniosku o płatność za poszczególne zadania realizacji. Wydatki kwalifikowane obejmują m.in.: koszty zużycia materiałów, koszty usług zewnętrznych, koszty aparatury naukowo-badawczej, amortyzacji, koszty wynagrodzeń osób zatrudnionych przy prowadzeniu badań przemysłowych lub prac rozwojowych. Przy czym wydatki na prace badawcze zostały już częściowo poniesione i będą ponoszone nadal, a wydatki na prace rozwojowe będą dopiero ponoszone i rozliczane zgodnie z art. 22 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na względzie, zważywszy, iż Wnioskodawca jest beneficjentem projektu w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013, realizowanego w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, to otrzymane przez Niego z tego tytułu środki, w części nie przeznaczonej na wydatki inwestycyjne (nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), co do zasady, korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części pochodzącej z Unii Europejskiej oraz w art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, jeżeli ich część finansowana była z budżetu państwa. Zważywszy jednak, że otrzymanie tychże środków nastąpiło za pośrednictwem Narodowego Centrum Badań i Rozwoju, które jest państwową agencją wykonawczą, przedmiotowe środki korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zauważyć należy, iż w myśl art. 22 ust. 7b pkt 1-3 ww. ustawy, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

* w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo

* jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo

* poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 22m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22b ust. 2 pkt 2.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Powyższe oznacza, iż wydatki inne niż związane z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, które zostały sfinansowane z otrzymanego wsparcia finansowego korzystającego ze zwolnienia od opodatkowania na mocy przepisów wskazanych w art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Konsekwencją powyższego jest to, iż w przypadku ich wcześniejszego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zachodzi konieczność dokonania stosownych korekt kosztów podatkowych. O momencie i sposobie skorygowania tych wydatków decyduje natomiast moment uprzedniego zaliczenia ich do kosztów podatkowych.

W świetle ww. przepisów zauważyć należy, iż jeżeli wydatki nieinwestycyjne zostały najpierw sfinansowane przez podatnika ze środków własnych i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jako spełniające warunki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie wydatki te zostały mu zwrócone w formie dofinansowania podlegającego zwolnieniu z opodatkowania, to co do zasady z chwilą otrzymania ww. środków finansowych, zwolnionych z opodatkowania (a więc nie stanowiących przychodu podatkowego) zachodzi konieczność dokonania stosownej korekty kosztów podatkowych. Zatem w dacie otrzymania przedmiotowych środków finansowych, co do zasady, podatnik zobowiązany jest do skorygowania - zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia podatku dochodowego (zaliczek) za okresy rozliczeniowe, w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. Następstwem tego jest również konieczność złożenia stosownych korekt zeznań podatkowych za lata, w których koszty powyższe zostały wykazane. Zauważyć jednakże należy, iż jeżeli w chwili zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów podatnik wie już, że zostaną mu one zwrócone, gdyż np. podpisał już stosowną umowę przewidującą refundację (zwrot) wydatków, brak jest podstaw prawnych do ich zaliczania do kosztów podatkowych. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że przedmiotową refundację Wnioskodawca otrzyma (ł) później. Zauważyć bowiem należy, że skoro określone wydatki są lub będą podatnikowi zwracane, to ujmowanie ich w ciężar kosztów podatkowych w miesiącach po podpisaniu umowy o dofinansowanie (dotację), a przed jego (jej) otrzymaniem nie znajduje nie tylko prawnego, ale również racjonalnego uzasadnienia. W takim przypadku, a więc po pozytywnym zweryfikowaniu wniosku o dofinansowanie oraz podpisaniu umowy o udzielenie tego dofinansowania, podatnik ma już bowiem pewność, że wydatek zostanie mu zrefundowany. Podatnik nie poniesie zatem ostatecznie ciężaru finansowego związanego z poniesionymi wydatkami w części pokrytej dofinansowaniem.

Odnosząc się natomiast do kwestii sfinansowania z otrzymanej dotacji wydatków o charakterze inwestycyjnym związanych np. z nabyciem środków trwałych, bądź wartości niematerialnych i prawnych, zauważyć należy, iż stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (...). Zatem w świetle ww. przepisu, wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w myśl ww. art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie mogą bezpośrednio stanowić kosztów uzyskania przychodów. Kosztem tym (choć pośrednio), mogą być odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Przy czym, w myśl art. 22d ust. 1 ww. ustawy podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Jednakże w myśl art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Oznacza to, iż jeżeli zakup (wytworzenie) środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej został sfinansowany zarówno z otrzymanej na ten cel dotacji, jak i ze środków własnych podatnika, niepodlegających refundacji do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej możliwe jest zaliczenie odpisów amortyzacyjnych, jednakże jedynie od tej części jego wartości początkowej, która została sfinansowana ze środków własnych podatnika (nie zwróconych mu w jakiejkolwiek formie).

Zauważyć bowiem należy, iż zwrot dokonany w jakiejkolwiek formie, a więc również w formie pomocy finansowej stanowiącej zwrot określonej części nakładów poniesionych na cele inwestycyjne, powoduje, iż wartość odpisów od tej części wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, która została zwrócona podatnikowi, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Otrzymanie pomocy w formie dotacji na zakup lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmującej część poniesionych z tego tytułu wydatków, jak również w formie zwrotu części poniesionych nakładów inwestycyjnych, stanowi przesłankę do wydzielenia części odpisów amortyzacyjnych, odpowiadającej otrzymanej dotacji lub otrzymanemu zwrotowi i nie zaliczania tak wydzielonej części odpisów do kosztów uzyskania przychodów, bądź ich późniejszego zmniejszenia.

W sytuacji, gdy pomoc w postaci dofinansowania zakupu (wytworzenia) środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej jest wypłacana podatnikowi po oddaniu środka trwałego do używania, podatnik może co do zasady w okresie (najpóźniej) do miesiąca poprzedzającego miesiąc otrzymania dofinansowania zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od pełnej wartości początkowej środka trwałego, a od miesiąca otrzymania dofinansowania - tylko od części wartości początkowej, która nie jest objęta dofinansowaniem. W konsekwencji, w związku z otrzymaniem środków pomocowych, przeznaczonych na cele inwestycyjne, a więc nie stanowiących przychodu podatkowego, podatnik winien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów (a więc uprzednio zaliczonych do kosztów odpisów amortyzacyjnych) poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o odpowiednią część wcześniejszych odpisów amortyzacyjnych. Korekty tej winien on przy tym dokonać wstecz do okresu zaliczania poszczególnych odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych. Jednakże i w tym przypadku zauważyć należy, iż jeżeli podatnik już wie, iż otrzyma dofinansowanie np. na zakup środka trwałego (gdyż podpisał umowę o dofinansowanie), brak jest racjonalnych przesłanek do zaliczania całości odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych.

Mając powyższe na względzie zauważyć należy, iż skoro w listopadzie 2012 r. spółka, której Wnioskodawca jest wspólnikiem podpisała umowę o dofinansowanie wskazanych we wniosku wydatków związanych z realizacją projektu obejmującego swoim harmonogramem m.in. prace badawcze, to stwierdzać należy, iż już od chwili (miesiąca) podpisania tej umowy, winna była nie zaliczać do kosztów podatkowych ww. wydatków w części objętej dofinansowaniem. Jeżeli jednak wydatki te zaliczono do kosztów podatkowych, należy dokonać stosownej korekty wydatków (odpowiadającej tej części) zaliczonych już uprzednio do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Przy czym, skutki tej korekty należało odnieść wstecz do momentu zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów podatkowych. Natomiast wydatki jakie zostaną jeszcze poniesione tytułem prac badawczych oraz prac rozwojowych mogą stanowić koszt podatkowy w wysokości nie objętej przyznanym wsparciem finansowym, bądź bezpośrednio bądź pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Nadmienić przy tym należy, iż na sposób zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych będzie miała również wpływ przyjęta metoda ich rozliczania, o której mowa w art. 22 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz w zakresie zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.