IBPBI/1/415-209/11/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 28 lutego 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów właściwego dla opodatkowania otrzymanego wynagrodzenia z tytułu udzielenia licencji na korzystanie z oprogramowania komputerowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 lutego 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów właściwego dla opodatkowania otrzymanego wynagrodzenia z tytułu udzielenia licencji na korzystanie z oprogramowania komputerowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. W ramach prowadzonej działalności jest właścicielem majątkowych praw autorskich do oprogramowania komputerowego, w pełnym zakresie, bez żadnych ograniczeń na rzecz osób trzecich. Program ten stanowi narzędzie wspomagające możliwości raportowania operacji dokonywanych w systemie. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę ze spółką (Licencjobiorcą), której przedmiotem będzie m.in. udzielenie przez Wnioskodawcę na rzecz spółki licencji na korzystanie z oprogramowania komputerowego. Program komputerowy został wytworzony we własnym zakresie przez pracowników zatrudnionych w firmie na umowę o pracę. Zakres obowiązków pracowników zatrudnionych przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą zawiera obowiązek projektowania i tworzenia programów komputerowych w ramach umowy o pracę. Program komputerowy nie jest ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Licencjobiorca w zakresie udzielonej licencji będzie uprawniony do korzystania z oprogramowania, polegającego na zwielokrotnianiu oprogramowania przez jego wprowadzenie do komputerów, instalację, uruchamianie, przechowywanie i używanie zgodnie z przeznaczeniem i funkcjonalnością. W toku obowiązywania umowy, Wnioskodawca będzie udostępniał licencjobiorcy aktualizacje, bez konieczności uiszczania dodatkowych opłat. Na podstawie postanowień umownych, Wnioskodawcy przysługiwać będzie miesięczne wynagrodzenie w postaci opłaty licencyjnej, ustalonej jako 10% wartości systemu podstawowego, podzielonej przez 12 miesięcy oraz opłaty miesięczne za moduły dodatkowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, wynagrodzenie uzyskiwane z tytułu licencji na korzystanie z oprogramowania komputerowego Wnioskodawca będzie zobowiązany zaliczać do źródła przychodów z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm. dalej: ustawa o PIT).

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie z tytułu udzielenia licencji na korzystanie z programu komputerowego stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o PIT. Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o PIT zawiera zamknięty katalog źródeł przychodów, wśród których wymienia się:

* w pkt 3 pozarolniczą działalność gospodarczą,

* w pkt 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Zgodnie z jej brzemieniem, aby daną działalność można było uznać za pozarolniczą działalność gospodarczą, a w konsekwencji przychód uzyskany z tytułu jej wykonywania można było uznać za przychód kwalifikowany do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, musi ona spełniać następujące przesłanki:

* musi być działalnością zarobkową,

* musi być działalnością wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, działalnością polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub działalnością polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

* musi być działalnością prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły,

* nie może polegać na wykonywaniu czynności, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy o PIT,

* przychody z niej uzyskane nie powinny być zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, użyte w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT zdanie "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9" należy rozumieć w ten sposób, iż w pierwszej kolejności należy sprawdzić czy dany przychód jest skutkiem działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany, ciągły, prowadzonej we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek. Jedynie w przypadku, gdy nie można zaliczyć go do tego rodzaju przychodów, można uznać go za przychód z innego źródła. Za takim rozumieniem powyższego przepisu przemawia, w opinii Wnioskodawcy, wykładnia art. 22 ust. 12 ustawy o PIT, zgodnie z którym do przychodów o których mowa w art. 14 (tj. z działalności gospodarczej), nie mają zastosowania koszty uzyskania przychodów określone w ust. 9. Z kolei w ust. 9 wymienione zostały koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania oraz przeniesienia praw majątkowych. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, z literalnego brzmienia powyższych przepisów można wywnioskować, że ustawodawca nie wykluczył możliwości traktowania przychodów uzyskiwanych z praw majątkowych, jako przychodów z działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 14 ustawy o PIT. Co więcej, ustawodawca zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o PIT, nakazuje zaliczyć przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, do przychodów z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5a pkt 2 ustawy o PIT, składnikami majątku są aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Majątkowe prawo autorskie stanowi aktywo w rozumieniu tej ustawy, tak więc przychód z tytułu jego udostępnienia na podstawie umowy najmu, podnajmu, dzierżawy oraz innej umowy o podobnym charakterze (licencyjnej) stanowił będzie przychód z działalności gospodarczej. Wnioskodawca zaznacza, iż prowadzona przez niego działalności ma charakter zarobkowy, tj. jest zdolna do potencjalnego generowania zysku i zysk ten generuje. Niewątpliwie też podejmowane przez Wnioskodawcę czynności nie mają charakteru incydentalnego i sporadycznego, co oznacza, że działalność ta wykonywana jest w sposób zorganizowany i ciągły. Przedmiotem tej działalności, zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej, jest m.in. dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów (PKD 77.40.Z). Wobec tego, zasadnym jest uznanie, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym, przychody z tytułu udzielenia licencji na korzystnie z oprogramowania komputerowego (aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości), będącego składnikiem majątku związanym z działalnością gospodarczą, uznać należy za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:

* pozarolnicza działalność gospodarcza,

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 5a ust. 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

Aby zatem przychód uzyskany z prowadzonej działalności mógł być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, działalność ta musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być działalnością zarobkową,

* musi być działalnością wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, działalnością polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub działalnością polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

* musi być działalnością prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły,

* działalność ta nie może polegać na wykonywaniu czynności, o których mowa jest w art. 5b ust. 1 ww. ustawy,

* przychody z niej uzyskane nie mogą być zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 tej ustawy.

Z powyższego wynika, iż jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl natomiast art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Cyt. art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawiera ogólną definicję przychodu ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, natomiast w art. 14 ust. 2 tej ustawy, ustawodawca sprecyzował jakie w szczególności przysporzenia majątkowe należy kwalifikować do tego źródła przychodów m.in. z uwagi na fakt, iż bez wyraźnego wskazania, na podstawie innych przepisów ww. ustawy, przysporzenia te stanowiłyby przychód z innego źródła przychodów.

Umowy najmu oraz dzierżawy należą do tzw. umów nazwanych, uregulowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. - oznaczonej w dalszej części skrótem k.c.). Zgodnie z art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W myśl natomiast art. 693 § 1 k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Zauważyć przy tym należy, iż zgodnie z art. 45 k.c., rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powyższego wynika, iż przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w cyt. art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest przychód z najmu, dzierżawy, bądź innych umów o podobnym charakterze, składników majątku o charakterze materialnym, związanych z prowadzoną przez podatników działalnością gospodarczą, mogących stanowić rzecz w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego.

Stosownie natomiast do treści art. 18 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 18 ww. ustawy, są m.in. przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm. zwanej dalej prawem autorskim). Zgodnie z art. 1 ust. 1 prawa autorskiego, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W myśl art. 1 ust. 2 pkt 1 prawa autorskiego, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu (art. 17 prawa autorskiego).

Ponadto w myśl art. 41 ust. 1 pkt 1 prawa autorskiego, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy.

Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej "licencją", obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 prawa autorskiego).

Zgodnie natomiast z art. 74 ust. 1 prawa autorskiego, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii (art. 74 ust. 4 pkt 3 prawa autorskiego).

Z powyższego wynika, iż program komputerowy stanowi przedmiot prawa autorskiego. Udostępnianie praw majątkowych związanych z takim utworem, w zakresie dozwolonych w przepisach prawa pól eksploatacji (o których mowa m.in. w cyt. art. 74 ust. 4 pkt 3 prawa autorskiego), następuje w drodze udzielenia licencji, zgodnie z cyt. art. 41 ust. 2 prawa autorskiego.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż przychód uzyskiwany przez podatnika w związku z korzystaniem z przysługujących mu autorskich praw majątkowych (np. z tytułu udzielenia licencji na korzystanie z programu komputerowego - utworu), stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nawet jeżeli utwór, na który udzielana jest licencja, jest związany z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. W ramach tej działalności jest właścicielem majątkowych praw autorskich do oprogramowania komputerowego, wytworzonego przez pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Program ten nie jest ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę ze spółką, na podstawie której udzieli spółce licencji na korzystanie z ww. oprogramowania komputerowego. Z tego tytułu Wnioskodawcy będzie przysługiwać miesięczne wynagrodzenie w postaci opłaty licencyjnej, ustalonej jako wysokość 10% aktualnej wartości systemu, podzielonej przez 12 miesięcy oraz opłaty miesięczne za moduły dodatkowe.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu otrzymanych opłat licencyjnych za udzielenie wskazanej we wniosku licencji, będzie stanowić dla niego przychód z praw majątkowych, o którym mowa w cyt. art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wskazać przy tym należy, iż w zakresie kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą do innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach:

* z dnia 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 735/07,

* z dnia 9 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1145/08,

* z dnia 18 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 47/09 oraz

* z dnia 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 678/08 oraz II FSK 1437/07

które potwierdzają stanowisko prezentowane w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31 - 511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.