IBPBI/1/415-201/14/ŚS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 lutego 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 20 lutego 2014 r.), uzupełnionym 25 kwietnia 2014 r., 26 maja 2014 r. oraz 28 maja 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej kary umownej - jest prawidłowe.

W dniu 20 lutego 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej kary umownej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismami z 22 kwietnia 2014 r. oraz z 16 maja 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-201/14/ŚS, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 25 kwietnia 2014 r. oraz 28 maja 2014 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą (świadczy usługi projektowe). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł umowę o zamówienie publiczne, przedmiotem której było wykonanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej dla inwestycji. Przedmiot tej umowy składał się z czterech etapów: opracowanie koncepcji architektonicznej (etap I), wykonanie dokumentacji projektowej z uzyskaniem pozwolenia na budowę (etap II), wykonanie projektów wykonawczych, przedmiarów robót i kosztorysów (etap III), wykonywanie nadzoru autorskiego (etap IV). Umowa została tak skonstruowana, że powierzenie Wnioskodawcy do realizacji kolejnego etapu prac zależne było od jednostronnej decyzji zamawiającego; innymi słowy, upływ określonego w umowie terminu od zlecenia kolejnego etapu prac i niepowierzenie go w tym czasie Wnioskodawcy do realizacji skutkowało wygaśnięciem umowy, z wyłączeniem roszczeń Wnioskodawcy wynikających z gotowości do jej wykonania.

W umowie przewidziano kary umowne za zwłokę wykonawcy w wykonaniu kolejnych etapów prac. Wnioskodawca opóźnił się z wykonaniem II etapu (opracowanie dokumentacji projektowej z uzyskaniem pozwolenia na budowę), w związku z czym zamawiający naliczył mu karę umowną za zwłokę, wystawiając notę obciążeniową i wezwał go do zapłaty tej kary w terminie 7 dni od otrzymania noty. Karę tę zamawiający następnie potrącił z wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia umownego za tenże etap prac, wypłacając tytułem wynagrodzenia należność pomniejszoną o wysokość uprzednio naliczonej kary umownej, pomimo że termin do zapłaty wynagrodzenia umownego upływał o jeden dzień wcześniej aniżeli termin do zapłaty kary umownej, tj. pomimo tego, że wierzytelność o zapłatę kary umownej nie była jeszcze wymagalna. Wnioskodawca przed potrąceniem kary prowadził z zamawiającym korespondencję, wykazując mu brak przesłanek do naliczenia kary umownej za zwłokę, z tego powodu, że w jego ocenie brak było podstaw do przyjęcia, że nieterminowe wykonanie przedmiotu II etapu umowy wynikało z przyczyn, za które wykonawca ponosi odpowiedzialność. Wykonawca podnosił również argumenty przemawiające za miarkowaniem naliczonej mu kary umownej (art. 484 § 2 k.c.), wynikające z wykonania zobowiązania w znacznej części w terminie umownym (opracowanie dokumentacji projektowej i złożenie wniosku o pozwolenie na budowę) oraz faktu rażącego wygórowania naliczonej mu kary w związku z brakiem jakiejkolwiek szkody po stronie zamawiającego oraz niskim stopniem winy wykonawcy w niedochowaniu terminu. Argumenty te nie spotkały się ze zrozumieniem zamawiającego, który podtrzymał swoją decyzję o obciążeniu wykonawcy karą umowną. W międzyczasie zamawiający powierzył Wnioskodawcy wykonanie kolejnego, III etapu prac, co przemawia za tym, że pozytywnie oceniał dotychczasową pracę, oraz że opóźnienie w wykonaniu II etapu prac nie było przejawem niedbalstwa ze strony Wnioskodawcy; gdyby bowiem było inaczej, zamawiający zapewne zrezygnowałby z dalszej współpracy, nie powierzając wykonania kolejnych etapów prac.

W uzupełnieniu wniosku z 26 maja 2014 r. Wnioskodawca wskazał m.in., że w trakcie procesu projektowego wystąpiły okoliczności niezależne od niego, a mające wpływ na termin wykonania dokumentacji i uzyskania niezbędnych opinii i uzgodnień.

Pierwszą z nich była konieczność sporządzenia po raz drugi mapy do celów projektowych. Wnioskodawca zaraz po podpisaniu umowy o prace projektowe zlecił wykonanie mapy do celów projektowych uprawnionemu geodecie. Mapa ta została wykonana w terminie do 16 listopada 2012 r. W wyniku przeprowadzonych przez Inwestora prac rozbiórkowych budynków na działce objętej ww. Inwestycją, Wnioskodawca został zmuszony do ponownego zlecenia wykonania mapy do celów projektowych i poniesienia dodatkowych kosztów jej wykonania. Miało to również wpływ na terminowość uzyskiwania poszczególnych uzgodnień do projektu budowlanego (np. budowy zatoki postojowej, opinii ZUDP), ponieważ nową mapę do celów projektowych uzyskał 7 stycznia 2013 r. Opóźnienie to, powstało niezależnie od Wnioskodawcy.

Podobne opóźnienie wystąpiło w wyniku braku możliwości wykonania zasilania awaryjnego budynku. Warunki techniczne zasilania z innego GPZ (jakie Inwestor wymagał w PFU), były na tyle niekorzystne dla Inwestora, że Wnioskodawca zaproponował budowę agregatu. Na decyzję Inwestora w tej sprawie Wnioskodawca czekał w terminie od 18 grudnia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. Opóźnienie to, powstało niezależnie od Wnioskodawcy.

Podobnie Wnioskodawca czekał na decyzję Inwestora dot. możliwości przesunięcia ogrodzenia również w terminie (od 19 grudnia 2013 r. do 4 stycznia 2013 r., winno być: od 19 grudnia 2012 r. do 4 stycznia 2013 r.) (brak możliwości uzgadniania w tym czasie zatoki postojowej). Opóźnienie to, powstało niezależnie od Wnioskodawcy.

Na wydanie wytycznych branżowych Działu Informatyzacji dot. sieci komputerowej i telefonicznej Wnioskodawca czekał w terminie od 8 lutego 2013 r. do 25 lutego 2013 r. Opóźnienie to, powstało niezależnie od Wnioskodawcy.

Wszystkie terminy w jakich Wnioskodawca oczekiwał na stanowisko Inwestora lub wytyczne projektowe, miały wpływ na termin wykonania umowy.

Wnioskodawca nadmienił również, że w trakcie opiniowania projektu budowlanego przez Inwestora, został zobligowany do wykonania zmian, które nie były wskazane na wcześniejszym etapie zatwierdzania koncepcji projektowej. W wyniku uwagi zgłoszonej przez Zamawiającego pismem z 18 kwietnia 2013 r., dot. konieczności zaprojektowania okna w pomieszczeniu (...), Wnioskodawca został zobligowany do zmiany w dokumentacji projektowej rysunków rzutu, przekroju, elewacji, zestawienia stolarki okiennej itp. Zmiana dokumentacji projektowej trwała do 29 kwietnia 2013 r. i stanowiła dodatkowy, nieprzewidziany koszt dla Wnioskodawcy. Opóźnienie to, powstało niezależnie od Wnioskodawcy.

Podobnie na etapie opiniowania projektu budowlanego przez jednostki wewnętrzne Inwestora, pismami z 29 marca 2013 r., z 10 maja 2013 r., 27 maja 2013 r., Wnioskodawca został zobligowany między innymi do uzupełnienia dokumentacji projektowej o następujące elementy:

* inwentaryzacja zieleni (str. tytułowa, część opisowa, część rysunkowa),

* koordynacja branżowa (str. tytułowa, część rysunkowa),

* karty katalogowe urządzeń,

* scenariusz rozwoju wydarzeń w razie pożaru (str. tytułowa, część opisowa).

Natomiast postanowieniem Wydziału Architektury i Budownictwa UM z 7 czerwca 2013 r. nr 1496/2013, Wnioskodawca został zobligowany do usunięcia z projektu budowlanego wymienionych wyżej elementów, jako niezgodnych z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 3 lipca 2003 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego (Dz. U. z 2003 r. Nr 120, poz. 1133 z późn. zm.). Dokumentacja po ponownym złożeniu została przekazana do Wydziału Architektury i Budownictwa UM 1 lipca 2013 r. Opóźnienie to, powstałe niezależnie od Wnioskodawcy.

Kolejnym z powodów opóźnienia jest zmiana warunków technicznych na dostawę energii elektrycznej, podyktowana zaproponowanymi przez Wnioskodawcę zmianami w dotychczasowym sposobie rozliczania energii elektrycznej przez Inwestora. Na etapie uzgodnienia projektu przebudowy stacji trafo, pojawiła się możliwość zmiany dotychczasowego sposobu rozliczania (po stronie niskiego napięcia), na rozliczenie po stronie średniego napięcia - co się z tym bezpośrednio wiąże zmniejszenie opłat za energię elektryczną dla Inwestora. Wiązało się to jednak z koniecznością uzyskania nowych warunków technicznych i przeprojektowaniem projektu stacji transformatorowej, co Wnioskodawca w ramach umowy wykonał bezpłatnie. Nowe warunki techniczne otrzymał 13 maja 2013 r. Opóźnienie to, powstało niezależnie od Wnioskodawcy.

Poruszone powyżej kwestie miały wpływ na termin wykonania Projektu Budowlanego i wpłynęły na czas realizacji etapu II umowy, a konkretnie na termin złożenia wniosku o pozwolenie na budowę, a co za tym idzie termin uzyskania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę.

Opóźnienie z wykonaniem II etapu (opracowanie dokumentacji projektowej z uzyskaniem pozwolenia na budowę), wyniosło 80 dni, w związku z czym zamawiający naliczył karę umowną za zwłokę, wystawiając notę obciążeniową i wezwał do zapłaty tej kary w terminie 7 dni od otrzymania noty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia wydatku dotyczącego zapłaty kary umownej do kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłata kary umownej (wykonanie zobowiązania, co do zapłaty kary umownej) nastąpiła wskutek potrącenia jej z wzajemnej wierzytelności o zapłatę wynagrodzenia umownego. W związku z powyższym uzyskanie przychodu wiązało się w niniejszym przypadku z koniecznością poniesienia tego wydatku, niezależnie od tego, czy zachodziły przesłanki do naliczenia kary umownej za zwłokę w ogóle, czy też do naliczenia jej w takiej wysokości, w jakiej została potrącona z faktury wykonawcy. Związane to było z tym, że termin do zapłaty kary umownej przez Wnioskodawcę jeszcze nie upłynął, a mimo to kwota tej kary została potrącona z wynagrodzenia umownego.

Wnioskodawca przystępując do przetargu i podpisując umowę w sprawie zamówienia publicznego, zmuszony był zgodzić się na postanowienia umowne w zakresie kar umownych, albowiem było to warunkiem złożenia oferty o treści zgodnej z treścią specyfikacji istotnych warunków zamówienia. Innymi słowy, Wnioskodawca, chcąc uzyskać przychód z wykonania umowy w sprawie zamówienia publicznego, zobligowany był przyjąć na siebie odpowiedzialność za zapłatę kar umownych, ewentualnie naliczonych przez zamawiającego.

Wnioskodawca działał zatem w celu osiągnięcia przychodu, a pośrednio w celu zabezpieczenia źródeł przychodu. Jednym z głównych źródeł przychodów Wnioskodawcy są bowiem przychody z umów o zamówienia publiczne, zaś zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 907 z późn. zm.), zobowiązanie wykonawcy do zapłaty kary umownej, które zostało stwierdzone orzeczeniem sądu, które uprawomocniło się w ciągu 3 lat przed wszczęciem postępowania w sprawie zamówienia publicznego, daje podstawę do wykluczenia wykonawcy z udziału w postępowaniu. Innymi słowy, brak dobrowolnej zapłaty tej kary wyłączyłby okresowo dla Wnioskodawcy możliwość uzyskiwania przychodów z umów o zamówienia publiczne.

Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

* wad dostarczonych towarów,

* wad wykonanych robót i usług,

* zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

* zwłoki w usunięciu wad towarów, wykonanych robót i usług.

Kara umowna naliczona Wnioskodawcy nie mieści się w żadnej z wyżej wymienionych kategorii świadczeń, które uniemożliwiały zaliczenie wydatku na jej zapłatę do kosztów uzyskania przychodu; zapłacona bowiem została z innych przyczyn, aniżeli te, które zostały wymienione w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy u.p.d.o.f. Wydatek Wnioskodawcy z tytułu naliczonej kary może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, albowiem ma ścisły związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą oraz może prowadzić do uzyskania przychodów, jak i zachowuje oraz zabezpiecza źródła przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Przepis art. 483 § 1 tego Kodeksu stanowi, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług.

Istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych, związanych generalnie z wadami towarów lub usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad. Jeżeli jednak kara umowna przysługuje wierzycielowi z innego tytułu niż ww. wymienione, może ona stanowić u płacącego koszt uzyskania przychodów, o ile spełniona będzie zasadnicza przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, warunkująca zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów - poniesiony wydatek musi być związany z uzyskaniem przychodu, bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Nie oznacza to zatem, że każda kara umowna, naliczona przez kontrahenta w związku z uchybieniem terminu realizacji umowy może stanowić koszt uzyskania przychodu w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Istotnym jest bowiem w tym względzie, aby zapłacenie kary umownej nie było związane z nieprawidłowościami, których powstanie zostało spowodowane (zawinione) przez podatnika i aby spełniona została podstawowa przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 cyt. ustawy w postaci osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ponadto poniesienie kary musi być właściwie udokumentowane. Z tej też przyczyny, każda zapłacona kara umowna wymaga indywidualnej oceny w aspekcie całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej, okoliczności, których była następstwem oraz formy udokumentowania.

Z treści złożonego wniosku oraz jego uzupełnień wynika m.in., że opóźnienie w wykonaniu II etapu prac nie było przejawem niedbalstwa ze strony Wnioskodawcy (braku należytej staranności). Opóźnienie było bowiem następstwem, szczegółowo wskazanych we wniosku okoliczności niezależnych od Wnioskodawcy, mających wpływ na termin wykonania dokumentacji i uzyskania niezbędnych opinii i uzgodnień.

Mając powyższe na względzie, co do zasady, w tak przedstawionych okolicznościach zapłacona Inwestorowi kara umowna może dla Wnioskodawcy stanowić koszt podatkowy, pod warunkiem należytego udokumentowania poniesionych z tego tytułu wydatków. Spełniona bowiem została podstawowa przesłanka określona w art. 22 ust. 1 cyt. ustawy, dot. związku poniesionego wydatku z pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.