IBPBI/1/415-181/13/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 15 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie wpływu stosowania metody prowadzenia kont ksiąg pomocniczych (o której mowa w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości) na podatkowe rozliczenia Wnioskodawcy - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 lutego 2012 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wpływu stosowania metody prowadzenia kont ksiąg pomocniczych (o której mowa w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości) na podatkowe rozliczenia Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. Przedmiotem tej działalności są roboty budowlane. Od 1 stycznia 2013 r. Wnioskodawca jest zobligowany do prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Wykonując jakiekolwiek roboty budowlane, dokonuje zakupów materiałów budowlanych związanych z wykonywaniem prac na ściśle określonych budowach, Wnioskodawca wypłaca wynagrodzenia pracownikom wykonującym prace na ściśle określonych budowach oraz ponosi inne koszty (np. koszty transportu, ubezpieczenia) bezpośrednio związane z konkretnie oznaczonymi budowami. Koszty te należą do katalogu kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami. Faktury sprzedaży dla odbiorców usług wystawiane są w zależności do treści zawartej umowy, jako faktury zaliczkowe, faktury za wykonanie etapu robót, faktury końcowe, a także faktury wyłącznie dokumentujące sprzedaż po wykonaniu całości usług objętych daną umową. Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości oraz przyjętą polityką rachunkowości, inwentaryzacja zapasów sporządzana będzie na ostatni dzień roku obrotowego. Zaliczki na podatek dochodowy Wnioskodawca opłaca za okresy miesięczne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w trakcie roku mam prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wszystkich kosztów bezpośrednich, związanych z dokonywaną sprzedażą, nie dokonując na koniec miesiąca rozliczenia inwentaryzacji zapasów (których wartość wynika z poniesionych kosztów bezpośrednich).

Czy jestem zobowiązany do rozliczania w okresach miesięcznych (czyli tak jak opłacam zaliczki na podatek dochodowy) inwentaryzacji zapasów, tj. do nieuwzględniania w kosztach uzyskania przychodów wartości tych zapasów.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. Zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, Wnioskodawca ma prawo ustalić, iż materiały, towary oraz produkty gotowe będą w momencie ich zakupu/wytworzenia odpisywane w ciężar kosztów. Najpóźniej na dzień kończący rok obrotowy ma obowiązek skorygować koszty o wartość dokonanego spisu z natury ww. składników majątkowych. W związku z powyższymi zapisami ustawowymi, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nie jest zobligowany do rozliczania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami na zasadzie inwentaryzacji zapasów na koniec każdego miesiąca. Świadczy o tym zapis art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyraźnie wskazuje on na powiązanie kosztów bezpośrednich z przychodami w danym roku, nie w danym miesiącu. Wnioskodawca, jako podmiot zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych, będzie je prowadził w sposób zgodny z ustawą o rachunkowości, gdyż ustawodawca dopuszcza rozliczenie inwentaryzacji zapasów na dzień kończący rok obrotowy. Tak więc miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych będą ustalone na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych.

Koszty uzyskania przychodów mogą być więc ustalane w następujący sposób:

* jako koszty uzyskania przychodów w poszczególnych miesiącach zaliczane są wszystkie koszty (pośrednie i bezpośrednie),

* na koniec poszczególnych miesięcy nie jest sporządzana jakakolwiek inwentaryzacja zapasów,

* na koniec roku sporządzana jest inwentaryzacja zapasów, która pomniejsza koszty uzyskania przychodów,

* inwentaryzacja sporządzona na koniec poprzedniego roku zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów.

Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 maja 2011 r. Znak: ILPB1/415-138/11-2/AO oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 grudnia 2010 r. Znak: ITPB1/415-880a/10/PSZ.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10 (art. 22 ust. 4 ww. ustawy). Przy czym, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b (art. 22 ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 5a ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie (art. 22 ust. 5b ww. ustawy). Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 22 ust. 5c ww. ustawy).

Jak wynika z cyt. wyżej przepisów, poniesione przez podatnika wydatki mające charakter kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu, stanowią (co do zasady) koszt uzyskania przychodu w momencie, w którym osiągnięto przychód, w związku z którym zostały one poniesione. Natomiast koszty pośrednie tej działalności, stanowią, co do zasady, koszty w dacie ich poniesienia (w całości, bądź w części w przypadku gdy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy).

Ponadto zauważyć należy, iż podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą, opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności poprzez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

W myśl art. 44 ust. 3 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

Podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b (art. 44 ust. 3f ww. ustawy).

Zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45 (art. 44 ust. 6 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c (art. 45 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy).

W myśl art. 45 ust. 4 pkt 1 i 3 ww. ustawy, w terminie określonym w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić:

* różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników;

* należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, albo różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, a sumą należnych za dany rok zaliczek.

Z powyższych przepisów wynika, iż u podatników, którzy z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej zobowiązani są do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, podstawą do ustalenia wysokości tych zaliczek, jest rzeczywisty dochód, ustalony zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie prawidłowo prowadzonej ewidencji księgowej, w tym ksiąg rachunkowych.

Zauważyć należy, iż zasady i sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych określają przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330). W myśl art. 24 ust. 1 tej ustawy, księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Księgi rachunkowe uznaje się za sprawdzalne, jeżeli umożliwiają stwierdzenie poprawności dokonanych w nich zapisów, stanów (sald) oraz działania stosowanych procedur obliczeniowych, a w szczególności zapisy uporządkowane są chronologicznie i systematycznie według kryteriów klasyfikacyjnych umożliwiających sporządzenie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych, sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych (art. 24 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy) Księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bieżąco, jeżeli pochodzące z nich informacje umożliwiają sporządzenie w terminie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych, sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych (art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych ewidencjonujący zdarzenia gospodarcze w księgach rachunkowych, zobowiązani są prowadzić ww. księgi w sposób umożliwiający im m.in. prawidłowe wywiązywanie się z ciążących na nich obowiązków podatkowych, zgodnie z regulacjami ustawowymi, a zatem także z obowiązku ustalania i uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w należytej wysokości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Dla celów tej działalności zobowiązany jest prowadzić księgi rachunkowe. W ramach tej działalności ponosi szereg kosztów zarówno o charakterze bezpośrednio związanym z uzyskiwanymi przychodami, jak i kosztów pośrednich. Z tytułu dochodu uzyskiwanego z tej działalności, Wnioskodawca uiszcza miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości oraz przyjętą polityką rachunkowości, Wnioskodawca przyjął, iż inwentaryzacja zapasów sporządzana będzie na ostatni dzień roku obrotowego, zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, w myśl którego kierownik jednostki, uwzględniając rodzaj i wartość poszczególnych grup rzeczowych składników aktywów obrotowych posiadanych przez jednostkę, podejmuje decyzję o stosowaniu jednej z następujących metod prowadzenia kont ksiąg pomocniczych dla tych grup składników (...) odpisywania w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu lub produktów gotowych w momencie ich wytworzenia, połączone z ustalaniem stanu tych składników aktywów i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż niezależnie od przyjętej w polityce rachunkowości, dla celów realizacji obowiązków wynikających z ustawy o rachunkowości, metody rozliczania kosztów nabycia i wyceny zapasów (materiałów, towarów, produktów gotowych), Wnioskodawca winien wypełniać ciążące na nim obowiązki podatkowe zgodnie z brzmieniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku prowadzenia ewidencji uproszczonej na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości i sporządzania inwentaryzacji materiałów, towarów i wyrobów gotowych tylko na dzień bilansowy, wydatki na nabycie materiałów i towarów, dla celów rachunkowości, są w trakcie roku zaliczane w całości do kosztów w dacie ich zakupu. Takie ujmowanie kosztów jest niezgodne z cyt. przepisem art. 22 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulującym zasady zaliczania ww. wydatków do podatkowych kosztów uzyskania przychodu. Dla celów prawidłowego rozliczenia się z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego, tj. ustalenia prawidłowej wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, Wnioskodawca winien przypisywać poniesione koszty uzyskania przychodu do każdego okresu sprawozdawczego, za który następuje rozliczenie z budżetem z tytułu tego podatku, zgodnie z cyt. art. 22 ust. 5a-5c w związku z art. 44 ust. 3, bądź ust. 3f ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w przedstawionym stanie faktycznym do każdego miesiąca.

Powyższe oznacza, iż Wnioskodawca:

* koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu winien zaliczać do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu, w którym uzyskał przychód, w związku z którym koszty te zostały poniesione (z zastrzeżeniem wynikającym z cyt. art. 22 ust. 5b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),

* koszty pośrednio związane z uzyskaniem przychodu winien zaliczać do kosztów uzyskania przychodu, co do zasady, w dacie ich poniesienia, chyba że koszty te dotyczą okresu dłuższego niż rok podatkowy.

Natomiast korygowanie poniesionych kosztów raz w roku o wartość stanu materiałów, towarów i produktów na koniec roku podatkowego (bilansowego) nie jest wystarczające dla prawidłowego ustalania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, iż zgodnie z podkreślaną w orzecznictwie sądowoadministracyjnym autonomią prawa podatkowego, przepisy innych niż ustawy podatkowe aktów prawnych nie mogą modyfikować praw i obowiązków podatkowych, wynikających z przepisów prawa podatkowego (w niniejszej sprawie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z tego też względu, stosowane przez Wnioskodawcę dla celów rachunkowości uproszczenia, wynikające z przepisów ustawy o rachunkowości, nie mogą zmieniać zasad opodatkowania (w tym zasad dotyczących sposobu i momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodu określonych wydatków, a także sposobu ustalania wysokości miesięcznych zaliczek na podatek) wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe, stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wskazać przy tym należy, iż przepisy cyt. wyżej ustawy o rachunkowości, nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej, co oznacza, iż nie mogą one być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Tym samym przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena, czy Wnioskodawca dla celów rachunkowości (prowadzenia ksiąg rachunkowych) może stosować metodę prowadzenia kont ksiąg pomocniczych, o której mowa w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, a także poprawność stosowania tej metody.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44 - 100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.