IBPBI/1/415-1617/12/WRz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając, w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2012 r. (który wpłynął w tym samym dniu do tut. Biura), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków związanych z realizacją programu szkolenia specjalizacyjnego oraz z tytułu dojazdów do miejsca pracy - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 grudnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków związanych z realizacją programu szkolenia specjalizacyjnego oraz z tytułu dojazdów do miejsca pracy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jako lekarz jest w trakcie pierwszego roku szkolenia specjalizacyjnego z psychiatrii w tzw. trybie rezydenckim. Czas trwania szkolenia specjalizacyjnego z psychiatrii trwa minimum 5 lat. Zatrudniony jest na podstawie umowy o pracę zawartej na czas określony, niezbędny do realizacji programu specjalizacyjnego (5 lat) w szpitalu, gdzie realizuje program szkolenia. Program specjalizacji obliguje Wnioskodawcę do realizacji szeregu kilkudniowych, zamiejscowych (tzn. w miejscowości innej niż podstawowe miejsce pracy) kursów i kilkumiesięcznych staży. Uczestnictwo w kursach jest bezpłatne, ale wiąże się z opłatami takimi jak np. dojazd, nocleg, wyżywienie. Odbywanie zamiejscowych staży, wiąże się jedynie z kosztem dojazdu. Nieobecność w miejscu pracy z powodu realizacji kursów i staży ze strony pracodawcy (szpital) jest płatna tak samo, jak świadczenie pracy w miejscu podstawowym i jest zgodna z umową o pracę. Oprócz zatrudnienia na ww. etacie, Wnioskodawca prowadzi również jednoosobową działalność gospodarczą, opodatkowana na tzw. zasadach ogólnych, której głównym profilem jest praktyka lekarska w miejscu wezwania (wizyty domowe) oraz praktyka lekarska w przedsiębiorstwie podmiotu leczniczego (świadczenia z zakresu podstawowej opieki zdrowotnej, a po dwóch latach specjalizacji również z zakresu psychiatrii). Z powyższych praktyk Wnioskodawca uzyskuje przychód. Zrealizowanie programu specjalizacji i uzyskanie tytułu specjalisty wiąże się z możliwością uzyskiwania większych przychodów z wizyt domowych i pracy kontraktowej w przedsiębiorstwach podmiotów leczniczych (szpitale, przychodnie).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy udokumentowane koszty związane realizacją programu specjalizacji, tj. dojazdy na kursy i staże środkami publicznego transportu lub samochodem osobowym (wykorzystywanym w działalności gospodarczej), noclegi, wyżywienie, literatura specjalistyczna, będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodu w prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2013 i w latach następnych.

2. Czy koszty związane z dojazdem do podstawowego miejsca pracy, gdzie Wnioskodawca pracuje (na podstawie umowy o pracę) i odbywa specjalizację z psychiatrii, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w prowadzonej przez Niego jednoosobowej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2013 i w latach następnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, udokumentowane koszty związane z realizacją programu specjalizacji (dojazdy na kursy, noclegi, wyżywienie, dojazdy na staże), mimo iż odbywa się ona w ramach umowy o pracę, będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez Niego jednoosobowej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2013 i w latach następnych, ponieważ przyczynią się one do uzyskiwania w przyszłości (tekst jedn.: po 2 latach specjalizacji, a w szczególności po uzyskaniu tytułu specjalisty) większych dochodów z działalności gospodarczej, co jest zgodne z definicją kosztu uzyskania przychodu, zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca uważa, że udokumentowane koszty dojazdu do podstawowego miejsca pracy samochodem wykorzystywanym w działalności gospodarczej wyliczane przy użyciu tzw. "kilometrówki" również będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodu, gdyż poniesiony w ten sposób koszt będzie poniesiony w celu osiągnięcia większych przychodów z działalności gospodarczej po 2 latach szkolenia specjalizacyjnego, a w szczególności po uzyskaniu tytułu specjalisty.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), odrębnymi źródłami przychodów są:

* stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1),

* pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 22 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracownika, w tym np. w formie szkoleń specjalizacyjnych, co do zasady mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów zakładu pracy (szpitali, przychodni), które finansują te szkolenia, a nie pracownika. Przy czym, zakład pracy (szpital) może zgodnie z umową zawartą z pracownikiem, pokryć mu również inne wydatki, w tym związane z dojazdem do miejsca tych szkoleń. Istotnym w tej sytuacji jest zawarcie z pracownikiem stosownej umowy określającej zakres świadczeń, finansowanych ze środków zakładu pracy niezbędnych do realizacji programów szkoleń specjalizacyjnych oraz obowiązków pracownika wypływających z tej umowy.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przy czym, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle powołanego uregulowania, aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu zaistnieć muszą łącznie trzy warunki:

* celem poniesienia wydatku (bezpośrednim lub pośrednim) powinno być osiągnięcie przychodu, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* wydatek ten nie może być wymieniony w zawartym w art. 23 ust. 1 ww. ustawy katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,

* wydatek musi być prawidłowo udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą (w tym w formie szkoleń specjalizacyjnych) nie są ujęte w katalogu zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Do stwierdzenia, czy poniesione opłaty z ww. tytułu mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej istotnym jest ustalenie:

* czy takie wydatki związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością,

* czy też wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością gospodarczą, a więc które co do zasady mają charakter osobisty.

Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej. Jeżeli zatem ponoszone wydatki na podwyższenie kwalifikacji zawodowych (pomimo, że trudno je przypisać do konkretnego przychodu), maja związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w konsekwencji wpływ na powstanie lub zwiększenie, obecnie lub w przyszłości przychodu, to wydatki na ten cel, co do zasady, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jednakże pod warunkiem ich należytego udokumentowania. Przy czym, podkreślić należy, że wykazanie związku poniesionych wydatków z działalnością gospodarcza oraz ich wpływu na wysokość osiągniętych przychodów spoczywa na podatniku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest zatrudniony na postawie umowy o pracę, zawartej na czas określony, niezbędny do realizacji programu szkolenia specjalistycznego z psychiatrii. Uczestnictwo w szkoleniu jest bezpłatne, ale wiąże się z opłatami ponoszonymi na dojazd, nocleg, wyżywienie. Odbywanie zamiejscowych staży wiąże się jedynie z kosztem dojazdu. Nieobecność w miejscu pracy z powodu realizacji kursów i staży ze strony pracodawcy (szpital) jest płatna tak samo, jak świadczenie pracy w miejscu podstawowym i jest zgodna z umową o pracę. Oprócz zatrudnienia na ww. etacie Wnioskodawca prowadzi również jednoosobową działalność gospodarczą, opodatkowaną na "zasadach ogólnych", której głównym profilem jest praktyka lekarska w miejscu wezwania (wizyty domowe) oraz praktyka lekarska w przedsiębiorstwie podmiotu leczniczego (świadczenia z zakresu podstawowej opieki zdrowotnej, a po dwóch latach specjalizacji również z zakresu psychiatrii).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż skoro ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki związane z realizacją specjalizacji w zakresie psychiatrii oraz z tytułu dojazdów do podstawowego miejsca pracy (szpitala) zwiazane są z wykonywaniem przez Niego obowiązków wynikających ze stosunku pracy, w tym z zawartej umowy o pracę (zważywszy, iż udział Wnioskodawcy w szkoleniach specjalizacyjnych traktowany jest tak samo jak świadczenie pracy, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia), to wydaki te ponoszone są w związku z uzyskiwaniem przez Niego przychodów z odrębnego od działalności gospodarczej źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jakim jest stosunek pracy. Z tej też przyczyny brak jest podstaw prawnych do uznania, iż koszty te mogą zostać rozliczone w ramach źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, tym bardziej, iż Wnioskodawca nie uzyskuje w ramach tego źródła przychodów ze świadczenia usług związanych z odbywanym szkoleniem specjalizacyjnym. Nadmienić także należy, iż pracownikom, których miejsce pracy znajduje się w innej miejscowości niż miejsce zamieszkania, przysługują tzw. podwyższone zryczałtowane koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w cyt. art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, iż koszty związane z dojazdem do miejsca pracy, rozliczane są ryczałtowo w ramach źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, co wyklucza możliwość ich rozliczenia w ramach odrębnego źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z tej też przyczyny brak jest możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, wydatków związanych z realizacją programu szkolenia specjalizacyjnego oraz z tytułu dojazdów do miejsca pracy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.