IBPBI/1/415-161/10/KB - Skutki podatkowe umorzenia składek ZUS za okres przebywania na urlopie macierzyńskim.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 18 lutego 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia składek ZUS za okres przebywania Wnioskodawczyni na urlopie macierzyńskim - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 lutego 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia składek ZUS za okres przebywania Wnioskodawczyni na urlopie macierzyńskim.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Od grudnia 2005 r. Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych (wg skali podatkowej) i prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Obecnie wybrała kwartalną formę opłacania zaliczek na podatek dochodowy. Od początku prowadzenia działalności przyjęła zasadę zaliczania opłacanych składek na własne ubezpieczenie społeczne z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Składek tych nie odliczała zatem od dochodu, na podstawie z art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W okresie od 19 października 2006 r. do 7 marca 2007 r. przebywała na urlopie macierzyńskim i pobierała zasiłek macierzyński w związku z zatrudnieniem na umowę o pracę (bowiem w początkowym okresie prowadzenia działalności gospodarczej równocześnie pozostawała w stosunku pracy z ówczesnym pracodawcą).

Za okres pobierania zasiłku macierzyńskiego, w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, opłacała samodzielnie składki na ubezpieczenie społeczne, w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 24 kwietnia 2009 r. o zmianie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz ustawy - Prawo bankowe (Dz. U. Nr 71, poz. 609), zamierzała w pierwszym kwartale 2010 r. wystąpić do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (ZUS) o umorzenie opłaconych przez nią składek z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej za okres pobierania zasiłku macierzyńskiego w związku z jednoczesnym zatrudnieniem na umowę o pracę. Z cyt. powyżej ustawy wynika, że ZUS umarza należności z tytułu składek opłaconych z działalności gospodarczej m.in. za okres pobierania zasiłku macierzyńskiego w związku z umową o pracę - pod warunkiem złożenia wniosku w odpowiednim terminie.

Dyspozycja art. 3 ust. 1 cyt. ustawy wskazuje przy tym, że ZUS jest zobligowany do umorzenia tych składek na wniosek płatnika składek. Ponadto z cyt. ustawy wynika, iż jeżeli w wyniku takiego umorzenia powstanie nadpłata, to ZUS zalicza ją na zaległe, bieżące lub przyszłe składki, a w razie ich braku zwraca podatnikowi. Ponieważ Wnioskodawczyni nie posiada zaległości w opłacaniu składek i zamierza kontynuować działalność gospodarczą, to zgodnie z art. 3 ust. 2 cyt. ustawy, ZUS powinien zaliczyć umorzone składki na poczet bieżących lub przyszłych składek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy umorzoną kwotę składek na ubezpieczenie społeczne należy uwzględnić w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych, a jeżeli tak, to w jaki sposób i w jakim okresie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, umorzone składki na ubezpieczenie społeczne nie będą podlegały rozliczeniu (uwzględnieniu) w podatku dochodowym od osób fizycznych. Uważa ona bowiem, że w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 45 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakazujący doliczenie do dochodu uprzednio odliczonych składek na ubezpieczenie społeczne w przypadku otrzymania ich zwrotu. Treść tego przepisu wskazuje bowiem, że obowiązek doliczenia do dochodu składek na ubezpieczenie społeczne posiadają jedynie ci podatnicy, którzy otrzymali zwrot zapłaconych i odliczonych wcześniej składek.

W przypadku Wnioskodawczyni nie jest spełniony żaden z tych warunków. Zapłacone składki nie zostaną jej zwrócone, gdyż powstała w wyniku umorzenia nadpłata z tytułu zapłaconych wcześniej składek zostanie zaliczona na poczet bieżących lub przyszłych składek. Nie dokonała też wcześniej odliczenia składek, które zostaną umorzone od dochodu, gdyż składki zaliczała bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów (a nie odliczała od dochodu). Umorzona kwota składek nie będzie również stanowiła przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani nie będzie powodowała konieczności dokonania korekty po stronie kosztów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje bowiem, aby nadpłata powstała w wyniku umorzenia składek na ubezpieczenie społeczne stanowiła przychód, w szczególności w rozumieniu art. 11 ust. 1, czy art. 14 ustawy. Ustawa nie wskazuje również aby w tym wypadku konieczna była korekta kosztów polegająca na wyeliminowaniu kwoty umorzonych składek z kosztów okresów, w których składki te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż składki te zostały w tych okresach opłacone. Zatem nie znajdzie zastosowanie wyłączenie z art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

W odniesieniu do przestawionego we wniosku zdarzenia przyszłego zasady umarzania należności z tytułu obowiązkowych składek na ubezpieczenia społeczne oraz Fundusz Pracy, a także związanych z tymi należnościami odsetek i opłat prolongacyjnych, regulują przepisy ustawy z dnia 24 kwietnia 2009 r. o zmianie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz ustawy - Prawo Bankowe (Dz. U. Nr 71, poz. 609).

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, na wniosek płatnika składek, który w okresie od dnia 1 stycznia 1999 r. do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy zgłaszał ubezpieczonego podlegającego obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu, rentowym i wypadkowemu z tytułu, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy zmienianej w art. 1, i jednocześnie pobierającego zasiłek macierzyński lub zasiłek w wysokości zasiłku macierzyńskiego z innego tytułu, Zakład Ubezpieczeń Społecznych umarza należności z tytułu składek na te ubezpieczenia należnych za tego ubezpieczonego w związku z prowadzeniem pozarolniczej działalności lub współpracy przy tej działalności za okres, w którym ubezpieczony pobierał zasiłek macierzyński lub zasiłek w wysokości zasiłku macierzyńskiego z innego tytułu.

Jeżeli w wyniku umorzenia należności powstała nadpłata z tytułu składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i wypadkowe, zalicza się ją na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych składek, a w razie ich braku - zwraca płatnikowi składek (art. 3 ust. 2 ww. ustawy).

W sprawie umorzenia należności z tytułu składek, o których mowa w art. 3, Zakład Ubezpieczeń Społecznych wydaje decyzję, w której określa wysokość umorzonych należności oraz kwoty podlegającej zaliczeniu lub zwrotowi, jeżeli powstała nadpłata, o której mowa w art. 3 ust. 2 (art. 5 ust. 1 ww. ustawy).

Podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą mają możliwość wyboru w jaki sposób będą odliczać od dochodu składki zapłacone na własne ubezpieczenie społeczne. Mogą dokonać tego poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub poprzez bezpośrednie zaliczanie poniesionych na ten cel wydatków do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 6 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Jednocześnie do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się:

Z powyższych przepisów wynika, iż w przypadku umorzenia należności (w tym stanowiących dochód budżetu państwa np. składek ZUS), do zapłaty których zobowiązany był podatnik, u podatnika, co do zasady, wystąpi przychód z tego umorzenia. Przychód ten powstanie w dacie umorzenia ww. należności. Jedynym przypadkiem, w którym ww. przychód nie powstanie jest sytuacja, w której ww. należności nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni prowadzi indywidualną pozarolniczą działalność gospodarczą. W początkowym okresie jej prowadzenia zatrudniona była jednocześnie na podstawie umowy o pracę. W tym czasie przebywała na urlopie macierzyńskim i pobierała zasiłek macierzyński w związku z zatrudnieniem na umowę o pracę, opłacając jednocześnie za okres przebywania na tym urlopie składki na ubezpieczenie społeczne z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki poniesione na uregulowanie tych składek zaliczała bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności. Wnioskodawczyni zamierzała wystąpić do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o umorzenie ww. składek. W przypadku ich umorzenia, wartość tych składek zostanie zaliczona na poczet bieżących i przyszłych składek, które Wnioskodawczyni będzie zobowiązana uiścić w związku z kontynuowaniem prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w dacie wydania przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych decyzji o umorzeniu zapłaconych przez Wnioskodawczynię z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej składek na ubezpieczenie społeczne za okres przebywania na urlopie macierzyńskim, u Wnioskodawczyni powstanie przychód z tej działalności, o którym mowa w cyt. art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, z uwagi na fakt, iż w momencie wcześniejszej zapłaty tych składek, były one w myśl obowiązujących przepisów prawa składkami należnymi, Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodu.

Jednocześnie wartość bieżących składek na ubezpieczenie społeczne (pomimo ich faktycznego nieuiszczenia w związku z wydaną decyzją ZUS) Wnioskodawczyni będzie mogła zaliczać do kosztów uzyskania przychodu w momentach zaliczania ich na poczet bieżących składek ZUS.

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31 - 511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.