IBPBI/1/415-1604/12/ESZ - Określenie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w związku z prowadzoną działalnością oświatową.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 24 grudnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w związku z prowadzoną działalnością oświatową - jest prawidłowe.

W dniu 24 grudnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w związku z prowadzoną działalnością oświatową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Od 15 września 2006 r. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKD 85.59.B). Prowadzone przez Wnioskodawczynię przedszkole uzyska status niepublicznego przedszkola prowadzonego przez osobę fizyczną w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej oraz wpis do ewidencji niepublicznych innych form wychowania przedszkolnego, prowadzonej przez Gminę. Na podstawie tego samego wpisu do ewidencji działalności gospodarczej Wnioskodawczyni będzie prowadziła również internetowy sklep z zabawkami oraz będzie świadczyć inne usługi edukacyjne (szkolenia dla nauczycieli) oraz niepubliczną pedagogiczno-psychologiczną poradnię dziecka. Wnioskodawczyni wskazała również, że jest podatnikiem VAT. Aktualnie prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1. Czy otrzymywane z budżetu gminy dotacje podmiotowe na działalność oświatową oraz koszty sfinansowane z tej dotacji są uwzględniane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, czy w pozostałych ewidencjach, ponieważ są wolne od podatku dochodowego.

2. Czy własne wynagrodzenie osoby prowadzącej niepubliczne przedszkole, uzależnione od wyników finansowych przedszkola oraz ilości dzieci, pokrywane z dotacji podmiotowej z Urzędu Gminy jest zwolnione z opodatkowania, a tym samym nie powinno być uwzględnione w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

(pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3)

Zdaniem Wnioskodawczyni, dotacja podmiotowa otrzymana z budżetu gminy stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolniony od podatku dochodowego. W związku z tym, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ewidencjonowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze, które mają wpływ na ustalenie wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, kwoty dotacji oraz wydatków pokrytych z tej dotacji, stosownie do dyspozycji art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powinno się ujmować w księdze przychodów i rozchodów.

W ramach prowadzonego przedszkola niepublicznego Wnioskodawczyni będzie wypłacać sobie co miesiąc wynagrodzenie. Oznacza to, że będzie uzyskiwać przychody, które będzie rozliczać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawczyni, dotacja z budżetu gminy nie stanowi dla osoby prowadzącej przedszkole wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynagrodzenie (zarobek) właściciela niepublicznego przedszkola pokryte z dotacji podmiotowej z Urzędu Gminy jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie będzie ujmowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Z powyższego przepisu wynika zatem generalna zasada konieczności zaliczenia dotacji i innych określonych w tym przepisie przyspożeń nie przeznaczonych na cele inwestycyjne do przychodów podatkowych. Jednakże stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy. Zgodnie z art. 90 ust. 1a ww. ustawy, niepubliczne przedszkola, szkoły podstawowe oraz ośrodki, o których mowa w art. 2 pkt 5, a także niepubliczne poradnie psychologiczno-pedagogiczne, które, zgodnie z art. 71b ust. 2a, prowadzą wczesne wspomaganie rozwoju dziecka, otrzymują dotację z budżetu odpowiednio gminy lub powiatu w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na jedno dziecko objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju w części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego, pod warunkiem że osoba prowadząca przedszkole, szkołę, ośrodek lub poradnię poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę dzieci, które mają być objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju, nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż jeżeli w związku z prowadzeniem przedszkola niepublicznego, Wnioskodawczyni otrzymuje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje, o których mowa w cytowanych powyżej przepisach ustawy o systemie oświaty to dotacje te, w części nie przeznaczonej na cele inwestycyjne, wolne są od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie cytowanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pamiętać jednakże należy, iż stosownie do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137. W konsekwencji wydatki bezpośrednio sfinansowane z otrzymanej, a zwolnionej od opodatkowania dotacji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Wskazać także trzeba, iż jeżeli otrzymana dotacja została przeznaczona na cele inwestycyjne, tj. na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych to w tej części dotacja ta nie stanowi przychodu podatkowego (art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jednocześnie odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej tych środków i wartości nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. W myśl bowiem art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika również, iż Wnioskodawczyni, jako prowadząca przedszkole niepubliczne, będzie otrzymywała wynagrodzenie, sfinansowane z otrzymanej dotacji. Zatem o ile pobieranie przez Wnioskodawczynię należności tytułem wynagrodzenia osoby prowadzącej przedszkole niepubliczne ze środków pochodzących z dotacji, w świetle odrębnych przepisów nie będących przepisami prawa podatkowego, a tym samym nie mogących być przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest prawnie dopuszczalne i nie stoi w sprzeczności z zawartą z Urzędem Gminy umową, to działanie takie nie powoduje obowiązku opodatkowania pobranych środków. W dalszym ciągu źródłem ich finansowania jest bowiem dotacja, zwolniona z opodatkowania. Wnioskodawczyni prowadząc działalność gospodarczą uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów, które są rozliczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, otrzymana przez Wnioskodawczynię dotacja z jednostki samorządu terytorialnego, nie stanowi dla Wnioskodawczyni, wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie generuje więc obowiązku odprowadzania od uzyskanego dochodu zaliczek na podatek, ani nie rodzi konieczności wykazywania ww. dochodu w zeznaniu podatkowym.

Odnosząc się natomiast do kwestii ewidencjonowania ww. dotacji i sfinansowanych z niej wydatków w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Z wyżej przytoczonego przepisu wynika obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych. Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawczyni zamierza prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której obowiązana będzie ewidencjonować przychody i koszty mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Sposób prowadzenia księgi określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.). Zawarte w załączniku Nr 1 do ww. rozporządzenia "Objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów" określają w jakich kolumnach wpisywać określone przychody i koszty.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, iż przychody i koszty, których wysokość nie ma wpływu na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku, a więc w części objętej zwolnieniem przedmiotowym, nie mogą być w księdze ujmowane. Wynika to m.in. także z treści pkt 13 "Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów", w myśl którego "Kolumna 13 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych kosztów (poza wymienionymi w kolumnach 10-12) z wyjątkiem kosztów, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów."

Zgodnie z objaśnieniami do księgi jedynym miejscem, gdzie fakultatywnie można księgować otrzymane dotacje oraz wydatki, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, jest kolumna 16 (uwagi), gdzie mogą być ujęte faktycznie otrzymane przez podatnika przychody, a także dotyczące tych przychodów wydatki. Poza tą kolumną dotacje oraz wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów nie powinny być w księdze ewidencjonowane jako nie mające wpływu na ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Alternatywnym rozwiązaniem może być prowadzenie odrębnej ewidencji otrzymanych dotacji oraz udokumentowanych wydatków sfinansowanych z tej dotacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 4 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.