IBPBI/1/415-16/11/RM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 3 stycznia 2011 r.), uzupełnionym w dniach 17 i 21 marca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie braku obowiązku dokonania przez syndyka upadłości, rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za zmarłego podatnika (upadłego) - jest prawidłowe.

W dniu 3 stycznia 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie braku obowiązku dokonania przez syndyka upadłości, rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za zmarłego podatnika (upadłego).

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 10 marca 2011 r. Znak: IBPP1/443-5/10/AL, IBPP1/443-6/11/AL, IBPP1/443-7/11/AL, IBPP1/443-8/10/AL, IBPBI/1/415-16/11/RM, IBPBII/1/415-4/11/MK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniach 17 i 21 marca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sąd Rejonowy Wydział V Sąd Gospodarczy postanowieniem z dnia 3 grudnia 2007 r., ogłosił upadłość właściciela Firmy Handlowej, obejmującą likwidację majątku. Przed ogłoszeniem upadłości właściciel Firmy Handlowej był czynnym podatnikiem VAT. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych opodatkowany był według "zasad ogólnych". Z dniem ogłoszenia upadłości, Sąd wyznaczył Wnioskodawcę jako syndyka masy upadłości. W dniu 29 września 2010 r. właściciel Firmy Handlowej zmarł. W związku ze śmiercią upadłego, sędzia komisarz na wniosek syndyka, postanowieniem z dnia 28 października 2010 r., ustanowił dla zmarłego właściciela Firmy Handlowej, kuratora. Ponieważ od dnia śmierci nie upłynął jeszcze okres 6 miesięcy, postępowanie spadkowe nie zostało rozpoczęte. Nie jest również wiadome, czy i w jaki sposób spadkobiercy przyjmą spadek. Od chwili ogłoszenia upadłości syndyk objął majątek upadłego, zarządza nim podejmując czynności związane z zabezpieczeniem, bieżącym utrzymywaniem tego majątku oraz prowadząc czynności likwidacyjne.

Po śmierci upadłego, syndyk dokonuje następujących działań zmierzających do likwidacji składników majątkowych w zakresie:

* sprzedaży nieruchomości w tym również nieruchomości stanowiących majątek osobisty małżeństwa właściciela Firmy Handlowej z uwagi na fakt, iż jest to upadłość z likwidacją majątku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą,

* sprzedaży artykułów spożywczych i przemysłowych znajdujących się w jednym punkcie sprzedaży, w którym zainstalowana jest i prowadzona ewidencja sprzedaży przy użyciu kasy fiskalnej.

Zarządzanie majątkiem polega również na odpłatnym wynajmowaniu handlowej powierzchni użytkowej (usługi najmu).

Ponadto w związku z prowadzoną likwidacją w Firmie Handlowej zatrudnieni są pracownicy, którym wypłacane są wynagrodzenia wynikające ze stosunku pracy. Z dniem ogłoszenia upadłości, umowy o pracę zostały zawarte przez syndyka, wobec czego z chwilą śmierci podatnika, umowy o pracę nie zostały rozwiązane.

W związku z zaistniałym stanem faktycznym powstały wątpliwości dotyczące rozliczeń podatkowych zmarłego podatnika, którego śmierć nie spowodowała zaprzestania wykonywania czynności syndyka zmierzających do zlikwidowania majątku upadłego. Jak wyżej wspomniano, zgodnie z przepisami prawa upadłościowego, w miejsce upadłego wszedł kurator.

Dodatkowym problemem związanym z rozliczeniem zmarłego podatnika jest stwierdzenie, że do dnia śmierci podatnika tj. do 29 września 2010 r. wystawiono kilkanaście faktur VAT potwierdzających sprzedaż nieruchomości stosując stawkę 22%. Podatek należny wynikający z tych faktur został wykazany w kwartalnych deklaracjach VAT - 7K za I, II oraz III kwartał 2010 r. i wpłacony do urzędu skarbowego. Deklaracje podatkowe za I i II kwartał 2010 r. zostały złożone do urzędu skarbowego za życia podatnika a deklaracja za III kwartał 2010 r., już po jego śmierci.

W związku z faktem, że sprzedaż tych nieruchomości winna być zwolniona z podatku lub nie powinna podlegać podatkowi (na poparcie tego stanowisko Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną z dnia 15 listopada 2010 r. znak: IBPP3/443-605/10/KO wydaną przez Ministra Finansów) zachodzi konieczność skorygowania wystawionych faktur oraz deklaracji podatkowych za okres I, II i III kwartału 2010 r.

Jest to tym bardziej konieczne, gdyż nabywcy nieruchomości nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących sprzedaż nie podlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną z podatku (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

W punkcie sprzedaży detalicznej cały czas, w tym również po śmierci podatnika, dokonywana jest sprzedaż ewidencjonowana za pomocą kasy fiskalnej, zarejestrowanej i zaprogramowanej z danymi nieżyjącego podatnika.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy syndyk jest obowiązany do dokonania rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za zmarłego podatnika:

* w trakcie roku (po jego śmierci) w formie zaliczek oraz

* po zakończeniu roku podatkowego uwzględniając przychód uzyskany ze sprzedaży likwidowanego majątku.

(pytanie oznaczone we wniosku jako II)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z ustawą z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 z późn. zm.), syndyk wyznaczany jest przez sąd, który powierza mu pełnienie określonych funkcji w postępowaniu upadłościowym. Art. 160 ust. 1 ustawy stanowi, że w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz we własnym imieniu. Wynika z tego, że w przypadku ogłoszenia upadłości prowadzone są czynności w ramach działalności gospodarczej upadłego i na jego rachunek, lecz w wyniku decyzji zarządczych i rozporządzających podejmowanych przez syndyka. Syndyk w sprawach dotyczących masy upadłości działa jako zastępca pośredni upadłego, podejmując za upadłego i na jego rachunek wszystkie czynności prawne i procesowe.

Zgodnie z przepisami prawa upadłościowego i naprawczego śmierć upadłego nie powoduje w stosunku do syndyka, wstrzymania prowadzonego postępowania upadłościowego, niemożności jego dalszego działania i dokonywania czynności zmierzających do likwidacji majątku upadłego. Zgodnie z art. 188 ust. 1 Prawa upadłościowego, w razie śmierci upadłego jego spadkobierca ma prawo brania udziału w postępowaniu upadłościowym. Jeżeli spadkobierca nie jest znany albo nie wstąpił do postępowania, sędzia - komisarz na wniosek syndyka ustanawia kuratora. Z powyższego przepisu wynika, że postępowanie upadłościowe prowadzone jest nadal, jednakże nie można stwierdzić, że w takim przypadku syndyk samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą, zamiast zmarłego podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, po śmierci upadłego, na syndyku nie będą ciążyły obowiązki podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (bez funkcji płatnika), związane z likwidacją majątku, bowiem ustawy podatkowe takie obowiązki nakładają jedynie na podatnika. W żadnej z obowiązujących ustaw, syndyk nie jest wymieniony jako podatnik działający w zastępstwie zmarłego podatnika.

W art. 97 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), określono prawa i obowiązki następców prawnych, którymi w przypadku śmierci osób fizycznych będących podatnikami są spadkobiercy podatnika. Spadkobiercy przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Dodatkowo Wnioskodawca stwierdza, że zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, w przypadku zgonu lub ustania bytu prawnego podatnika decyzja o nadaniu NIP wygasa z mocy prawa. Skoro z chwilą śmierci podatnika decyzja o nadaniu NIP wygasa, to nie można się tym numerem posługiwać, nie można również wystąpić o nadanie innego numeru NIP dla osoby nieżyjącej. Śmierć osoby fizycznej powoduje również unieważnienie z dniem zgonu dowodu osobistego zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych. Unieważnieniu podlegają również wszelkie dane wynikające z dowodu, w tym także nadany PESEL. Tak więc z chwilą śmierci podatnika ustaje jego byt prawny, likwidacji ulegają NIP i PESEL i jako następcy prawni w sprawie rozliczeń podatkowych (obejmujących okres do dnia śmierci podatnika) wchodzą ewentualni spadkobiercy podatnika. Ustawy podatkowe nie precyzują natomiast w jaki sposób - w przypadku śmierci podatnika - ma dokonać rozliczenia syndyk (prowadzący nadal postępowanie upadłościowe połączone z likwidacją majątku).

W ocenie Wnioskodawcy syndyk miał obowiązek prawidłowego ustalenia i wpłacenia zaliczek do urzędu skarbowego do momentu śmierci podatnika. Po tym dniu na syndyku nie spoczywa obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku, a także syndyk nie ma obowiązku rozliczenia rocznego zmarłego podatnika. Zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), osoby fizyczne podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej, prowadzonej na terytorium Polski. Podatnikami mogą być więc jedynie osoby fizyczne, które obowiązane są do opłacania podatku od własnych dochodów uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Na podstawie art. 44 i art. 45 ww. ustawy, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy a po zakończeniu roku obowiązani są złożyć do urzędu skarbowego zeznanie podatkowe. Z chwilą śmierci osoby fizycznej nie występuje sytuacja samodzielnego wykonywania przez nią działalności gospodarczej, zaś jak wskazano we wstępnej części wniosku, dane identyfikujące ten podmiot tracą byt prawny. Tak więc z dniem śmierci, podatnik podatku dochodowego przestaje istnieć. Przepisy podatkowe zobowiązują jedynie podatnika do wpłacania zaliczek oraz dokonania rozliczenia rocznego i złożenia zeznania podatkowego. Wobec tego dopóki żył podatnik, syndyk mógł działać w jego imieniu. Natomiast z dniem śmierci podatnika, syndyk przestaje być obowiązany i uprawniony do dokonywania rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności, gdyż brak jest umocowań do tego typu działań w przepisach podatkowych. W przypadku śmierci podatnika, podatek dochodowy rozliczy właściwy naczelnik urzędu skarbowego, co wynika z art. 104 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, który stanowi, że jeżeli spadkodawca był podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, organ podatkowy informuje spadkobierców, na podstawie posiadanych danych, o wysokości dochodu spadkodawcy oraz o wysokości wpłaconych zaliczek na podatek lub podatku, podając równocześnie przypadającą do zapłacenia kwotę podatku lub kwotę nadpłaty. Dotyczy to rozliczenia okresu do dnia otwarcia spadku (śmierci podatnika). Dalsza sprzedaż majątku dokonywana przez syndyka, mająca na celu jego likwidację odbywa się poza rozliczeniem podatku dochodowego zmarłego podatnika i ma na celu jedynie zaspokojenie roszczeń wierzycieli.

Reasumując Wnioskodawca stwierdza, że na syndyku nie będą ciążyły żadne obowiązki związane z rozliczeniem podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem takie obowiązki nałożone zostały jedynie na podatnika a nie na syndyka.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku jako I w zakresie podatku od towarów i usług oraz oznaczonych we wniosku jako III w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - funkcja płatnika, wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.