IBPBI/1/415-158/09/RM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana T. przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2009 r. (data wpływu do Organu - 13 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, uzyskanych w związku z objęciem w formie spadku udziałów w spółce cywilnej, tzw. podatkiem liniowym - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 lutego 2009 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, uzyskanych w związku z objęciem w formie spadku udziałów w spółce cywilnej, tzw. podatkiem liniowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Dnia 21 stycznia 2007 r. zmarła wspólniczka Spółki cywilnej - zakładu budowlano usługowego. Wysokość wkładów zmarłej wynosiła - 280.000 zł, a udział w stratach i zyskach - 54%. Postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2007 r., Sąd Rejonowy wydział cywilny, stwierdził, że spadek po zmarłej wspólniczce na podstawie ustawy nabyli: mąż i dwójka dzieci, każde po 1/3 części. Dnia 14 czerwca 2007 r. naczelnik urzędu skarbowego wydał zaświadczenie stwierdzające, że mąż i dwójka dzieci zgłosili po żonie i matce majątek zwolniony z podatku od spadków i darowizn, w tym wkłady w Spółce cywilnej o wartości 280.000 zł W chwili śmierci wspólniczka w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych była opodatkowana podatkiem liniowym wg stawki 19%. Jednocześnie umowa Spółki cywilnej przewidywała, iż w razie śmierci któregokolwiek ze wspólników spółka nie ulega likwidacji ale trwa nadal pomiędzy pozostałymi wspólnikami i spadkobiercami zmarłego. W świetle wymienionych wyżej okoliczności i faktów, ponieważ spadkobiercy zmarłej przyjęli spadek wprost, w tym i udział (wkłady) w Spółce cywilnej, Spółka trwa nadal i wszyscy wspólnicy opłacają podatek dochodowy wg stawiki liniowej 19% uzyskanego dochodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy jako nowy wspólnik - spadkobierca - może w zakresie podatku dochodowego rozliczać się wg stawki liniowej 19%.

Zdaniem wnioskodawcy, jako spadkobierca ustawowy, nabył prawo do kontynuacji opodatkowania w zakresie podatku dochodowego w wysokości 19% dochodu, tj. zgodnie z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 9 ust. 2 ww. ustawy mówi, że podatnicy rozpoczynający działalność gospodarczą w trakcie roku podatkowego zobowiązani są do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu - oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania. Powyższy przepis nie dotyczy jednak sytuacji losowych jak np. śmierć wspólnika. Śmierci nie można przewidzieć - stąd obiektywnie niemożliwym byłoby złożenie ww. oświadczenia przez spadkobiercę przed datą śmierci spadkodawcy. W niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 97 § 1 i 2 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 1012-1024 Kodeksu cywilnego. Zgodnie bowiem z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego prawa i obowiązki zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Z kolei art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego stanowi, że nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego czy są one spadkobiercami. Przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia spadkobiercy, tak więc odpowiednie zastosowanie mają przepisy prawa cywilnego. Ponadto przepisy Ordynacji dot. wyłącznie sukcesji na gruncie prawa podatkowego. W myśl art. 97 § 1 Ordynacji, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkobiercy. Prawa o charakterze niemajątkowym co do zasady nie przechodzą na spadkobierców. Wyjątek od tej zasady ustanawia § 2 powyższego artykułu - jeżeli prawa niemajątkowe spadkodawcy związane są z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, prawa te przechodzą na spadkobierców, warunkiem w tym przypadku jest dalsze prowadzenie działalności na rachunek spadkobierców. Ponieważ wnioskodawca jest spadkobiercą ustawowym zmarłej a jednocześnie prowadzi (kontynuuje) jako wspólnik działalność gospodarczą po zmarłej, to w tej sytuacji uważa, że w świetle art. 97 § 2 Ordynacji jest uprawniony do sukcesji prawa do opodatkowania podatkiem liniowym wg stawki 19% dochodu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. - określanego w dalszej części skrótem k.c.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi czwartej Kodeksu - Spadki. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależne od tego, czy są one spadkobiercami (art. 922 § 2 k.c.).

W myśl art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 k.c., spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 k.c.).

Stosownie do treści art. 1035 k.c. jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów Tytułu VIII Kodeksu.

W świetle cytowanych powyżej przepisów, spadek zostaje nabyty w drodze spadkobrania z dniem śmierci spadkodawcy. Nabycie spadku następuje automatycznie, z mocy ustawy. Od chwili otwarcia spadku spadkobierca może samodzielnie objąć spadek we władanie. Orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę i ma jedynie znaczenie deklaratoryjne.

Zatem z dniem śmierci spadkodawcy wnioskodawca został współwłaścicielem udziałów w spółce cywilnej.

W myśl art. 860 § 1 k.c. przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Zgodnie z art. 872 k.c. można zastrzec, że spadkobiercy wspólnika wejdą do spółki na jego miejsce. W wypadku takim powinni oni wskazać spółce jedną osobę, która będzie wykonywała ich prawa. Dopóki to nie nastąpi, pozostali wspólnicy mogą sami podejmować wszelkie czynności w zakresie prowadzenia spraw spółki.

Spółka cywilna nie posiada zdolności prawnej i z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

W świetle cytowanych przepisów przychody uzyskane z tytułu objętych w formie spadku udziałów w Spółce cywilnej, prowadzącej działalność gospodarczą należy zaliczyć do źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca zaznaczył, że umowa Spółki przewidywała kontynuację działalności pomiędzy pozostałymi wspólnikami i spadkobiercami zmarłego wspólnika.

Zatem dochody w części przypadającej na zmarłego wspólnika osiągnięte po jego śmierci podlegają opodatkowaniu przez spadkobierców, a więc i przez wnioskodawcę.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 ww. ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

W świetle cytowanych przepisów dochód osiągnięty z tytułu objętych udziałów w Spółce cywilnej podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy.

Nie ulega wątpliwości, iż warunkiem koniecznym dla opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności podatkiem liniowym jest złożenie przez podatnika oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Z cytowanego wyżej przepisu art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika wprost, że pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania 19% podatkiem dochodowym należy złożyć do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Jak wyżej wyjaśniono, wnioskodawca z dniem śmierci spadkodawcy nabył spadek i w związku z tym przychody uzyskane po tym dniu z tytułu objętych udziałów w Spółce cywilnej stanowią dla wnioskodawcy przychód podatkowy. Zatem oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej 19% podatkiem liniowym, uzyskanych w związku z objęciem w formie spadku udziałów w spółce cywilnej, winno być złożone nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

W powyższym zakresie nie ma znaczenia kiedy Sąd wydał postanowienie o nabyciu spadku, bowiem o skuteczności złożonego oświadczenia decyduje dzień uzyskania pierwszego przychodu.

Naruszenie tego terminu (należącego do terminów prawa materialnego) skutkuje niemożnością opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, uzyskanych w związku z objęciem udziałów w Spółce cywilnej, na zasadach określonych w art. 30c. ww. ustawy, tj. 19% podatkiem liniowym.

Jednocześnie odnosząc się do stwierdzenia wnioskodawcy zawartego w opisie stanu faktycznego, że kontynuuje działalność spadkodawcy, który w 2007 r. rozliczał się podatkiem liniowym, należy zauważyć, że zgodnie z art. 97 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, prawa te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na swój rachunek (art. 97 § 2 ww. ustawy).

Wybór formy opodatkowania uzyskanego dochodu, w tym przypadku na zasadach podatku liniowego, wymaga spełnienia przez podatnika określonych wymogów wskazanych w art. 9a ust. 2 - 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem prawo do opodatkowania dochodów na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy związane jest nierozerwalnie z konkretnym podatnikiem spełniającym określone przepisami warunki. Spadkobierca podatnika aby mógł skorzystać z opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności na podstawie art. 30c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sam musi spełniać warunki, wynikające z ustawy, uprawniające go do wyboru tej formy opodatkowania. Zatem forma opodatkowania wybrana przez spadkodawcę jest bez znaczenia dla spadkobiercy.

Wobec powyższego przedstawione we wniosku stanowisko wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku dołączono dokumenty źródłowe. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny ww. dokumentów; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.