IBPBI/1/415-157/11/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 9 lutego 2011 r.), uzupełnionym w dniu 21 kwietnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości dokonania jednorazowej amortyzacji łącznika światłowodowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 lutego 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości dokonania jednorazowej amortyzacji łącznika światłowodowego.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 13 kwietnia 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-157/11/KB, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 21 kwietnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej w zakresie świadczenia usług teleinformatycznych i telekomunikacyjnych, tj. dostarczania łączy dostępowych do węzłów sieci operatorów telekomunikacyjnych (tzw. ostatnia mila) w technologiach kabli miedzianych i światłowodowych. Spółka jest lokalnym Małym Operatorem Alternatywnym, widniejącym w rejestrze Urzędu Komunikacji Elektronicznej. Współpracuje z krajowymi operatorami telekomunikacyjnymi i dostawcami internetu, dzierżawiąc od niektórych ich zasoby, dobudowując własne odcinki np. w budynkach klasy A, czy wydzierżawionej kanalizacji teletechnicznej wzdłuż ulic, zestawiając razem wg potrzeb i w określonym czasie i wydzierżawiając następnie zainteresowanym operatorom konkretne łącze światłowodowe (tzw. podkład pod szerokopasmowe łącze 100Mbs, 155 Mbs, 1 Gbethernet itp.) między wskazanymi węzłami sieci operatora lub między węzłem jego sieci a klientem. Kabel taki zakończony jest na urządzeniach obcych (switche, basebandy, multipleksery, routery) w szafach instalacyjnych należących do operatora lub klienta i dopiero po zakończeniu, pomiarach łącza szerokopasmowego, parametryzacji stanowi funkcjonalną całość. Mówiąc inaczej, spółka dostarcza wsad, wykonując czarną, czasochłonną robotę, korzystając ze znajomości środowiska, lokalnych uwarunkowań, wykorzystując niestandardowe możliwo1)ści techniczne i organizacyjne w celu połączenia wymaganego przez operatora punktu A i punktu B łączem o przepustowości np. 100Mbs/Ethernet czy STM1 i zadanych parametrach niezawodnościowych (aby takie parametry (SLA) spełnić nieraz trzeba wybudować drugie łącze po innej trasie - ring, backup). Spółka rozlicza się z urzędem skarbowym na zasadach ogólnych prowadząc księgę przychodów i rozchodów oraz wymagane przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ewidencje i rejestry.

Krajowy operator telekomutacyjny XX (spółka akcyjna) zamówił w spółce na okres 1 roku (z możliwością przedłużenia) łącze światłowodowe w relacji A - B, pod kanał dostępowy STM-1 (opłata jednorazowa + opłaty miesięczne dla spółki jako przychód). Na potrzeby realizacji tego łącza spółka opracowała projekt budowy światłowodu w relacji A - B na określonych odcinkach, tj. w kanalizacji teletechnicznej wzdłuż ulic, będącej własnością spółki akcyjnej YY i zarządcy budynku ZZ spółka z o.o. (tu jest węzeł sieci operatora XX i jego klient). Integralną częścią projektu są umowy ze spółką akcyjną YY o dostęp do kanalizacji kablowej w ulicach miasta oraz właścicielem budynku biurowego ZZ na ułożenie kabla wewnątrz budynku do klienta operatora XX (umowy dzierżawy związane z miesięcznymi opłatami, które dla spółki są kosztem). Realizując zamówienie operatora XX zakupiono w dniu 15 grudnia 2010 r. na fakturę VAT kabel światłowodowy o wartości 5.000 zł netto. Następnie w dniu 2 lutego 2011 r. firma specjalistyczna, za kwotę 17.000 zł netto, kabel ten ułożyła w wydzierżawionych zasobach operatora YY i właściciela ZZ. Po wybudowaniu tego kabla służby techniczne operatora XX zainstalują własne urządzenia DCE, tj. multiplekser STM-1 w węźle łączności (pkt A) oraz klienta (punkt B) realizując docelowe łącze STM-1. W ten sposób wymieniony światłowód stał się po realizacji zamówienia i wydzierżawieniu łączem dostępowym do sieci operatora XX, stanowiąc z nią funkcjonalną całość. Spółka cywilna pozostaje właścicielem wybudowanego łącznika światłowodowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy opisane zdarzenie gospodarcze stanowi środek trwały wg KŚT grupa 623 przewodowe urządzenia transmisyjne, mimo że jest niefunkcjonalny samodzielnie.

Czy z uwagi na fakt, iż spółka cywilna należy do kategorii małych firm (przychód za 2010 r. wynosi 914.000 zł), przysługuje jej prawo do jednorazowej amortyzacji tego środka trwałego, tj. łącznie kosztu zakupu kabla oraz kosztu robocizny zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Czy opisane zdarzenie gospodarcze można księgować w księdze przychodów i rozchodów wpisując po stronie kosztów jednorazową amortyzację zgodnie z art. 22k pkt 7 ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane zdarzenie gospodarcze jest środkiem trwałym z grupy 623 KŚT teletransmisyjne urządzenie przewodowe i ponieważ spółka cywilna spełnia kryteria określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (wielkość przychodu, rodzaj środka trwałego) przysługuje jej jednorazowa amortyzacja obejmująca koszty związane z budową światłowodowego łącza dostępowego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Z powyższego przepisu wynika, iż aby dany składnik majątku mógł zostać uznany za środek trwały musi on spełniać łącznie następujące przesłanki:

* stanowić własność lub współwłasność podatnika,

* zostać przez niego nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,

* musi być kompletny i zdatny do użytku,

* musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej lub oddany w najem, dzierżawę lub leasing,

* przewidywany okres jego używalności w prowadzonej przez podatnika działalności musi być dłuższy niż rok.

Dopiero po spełnieniu łącznie wszystkich ww. przesłanek określony składnik majątku spełnia definicję środka trwałego.

W myśl natomiast art. 22a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych", zwane także środkami trwałymi.

Z powyższych przepisów wynika, iż, co do zasady, wydatki poniesione przez podatnika na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, jak również stanowiące inwestycję w obcych środkach trwałych są rozliczane w czasie i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków.

Przepisy prawa podatkowego nie definiują wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych, ale definiują pojęcie inwestycji. Zgodnie z art. 5a pkt 1 ww. ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego - art. 3 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy o rachunkowości.

Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które w szczególności polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego. Przy czym, podejmując inwestycję w obcym środku trwałym podatnik powinien dysponować zezwoleniem uzyskanym od właściciela ulepszanego środka trwałego. Istotną cechą inwestycji w obcym środku trwałym jest natomiast, iż właścicielem poniesionych nakładów staje się właściciel środka trwałego, w którym inwestycja te jest dokonywana. Natomiast kwestia ewentualnych rozliczeń poniesionych wydatków uzależniona jest od woli stron i treści zawartej przez nie umowy.

Zgodnie z art. 22h ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

W myśl art. 22k ust. 7 ww. ustawy, podatnicy, w roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 11, oraz mali podatnicy, mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50.000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych. Przy czym zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 69, poz. 587), w latach podatkowych rozpoczynających się w 2009 r. i 2010 r. kwota limitu odpisów amortyzacyjnych, o której mowa w art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynosi 100.000 euro w każdym z tych lat podatkowych.

Podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w ust. 7, nie wcześniej niż w miesiącu, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, lub stosować zasady określone w art. 22h ust. 4. Od następnego roku podatkowego podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych zgodnie z ust. 1 lub art. 22i; suma odpisów amortyzacyjnych, w tym dokonanych w pierwszym roku podatkowym oraz niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1, nie może przekroczyć wartości początkowej tych środków trwałych (art. 22k ust. 8 ww. ustawy).

Przy określaniu limitu, o którym mowa w ust. 7, nie uwzględnia się odpisów amortyzacyjnych od nieprzekraczającej 3.500 zł wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22f ust. 3 (art. 22k ust. 9 ww. ustawy).

Pomoc, o której mowa w ust. 7, stanowi pomoc de minimis udzielaną w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (art. 22k ust. 10 ww. ustawy).

Przy czym, zgodnie z art. 22k ust. 11 ww. ustawy, przepis ust. 7 nie ma zastosowania do podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej, który w roku rozpoczęcia tej działalności, a także w okresie dwóch lat, licząc od końca roku poprzedzającego rok jej rozpoczęcia, prowadził działalność gospodarczą samodzielnie lub jako wspólnik spółki niemającej osobowości prawnej lub działalność taką prowadził małżonek tej osoby, jeżeli między małżonkami istniała w tym czasie wspólność majątkowa.

Stosownie natomiast do art. 22k ust. 13 ww. ustawy, w przypadku spółki niemającej osobowości prawnej kwota limitu odpisów amortyzacyjnych, o której mowa w ust. 7, dotyczy spółki.

Z powyższych przepisów wynika, iż jednorazowa amortyzacja jest jedną z metod amortyzacji środków trwałych, którą - przy spełnieniu ustawowych przesłanek - podatnik może zastosować. Jednakże podstawową przesłanką dla dokonania jednorazowej amortyzacji określonego składnika majątku jest uznanie tego składnika za środek trwały w rozumieniu przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej. Spółka ta prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług teleinformatycznych i telekomunikacyjnych w postaci dostarczania łączy dostępowych do węzłów sieci operatorów telekomunikacyjnych w technologiach kabli miedzianych i światłowodowych. Spółka jest lokalnym małym operatorem alternatywnym współpracującym z krajowymi operatorami telekomunikacyjnymi i dostawcami internetu. W ramach prowadzonej działalności, na zlecenie operatora XX (spółki akcyjnej), spółka opracowała i wykonała projekt budowy światłowodu łączącego węzeł sieci operatora z jego klientem. Światłowód ten biegnie instalacjami znajdującymi się pod ulicami miasta oraz w budynku, w którym siedzibę ma ww. klient. Instalacje te stanowią własność spółek YY oraz ZZ. W ramach tego projektu spółka poniosła wydatki tytułem miesięcznych opłat za umowy dzierżawy ww. instalacji, zakup kabla światłowodowego, usług firmy obcej układającej kabel. Właścicielem wybudowanego łącznika światłowodowego pozostają wspólnicy spółki cywilnej. We wniosku wskazano także, iż wybudowany łącznik samodzielnie nie jest zdatny do funkcjonowania, a przewidywany okres jego użytkowania (udostępniania operatorowi XX) wynosi 1 rok, z możliwością jego przedłużenia.

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić zatem należy, iż opisany we wniosku łącznik światłowodowy nie stanowi środka trwałego w prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak wynika bowiem z wniosku łącznik ten nie spełnia wszystkich kryteriów niezbędnych do uznania go za ten środek, tj. kryterium kompletności oraz przewidywanego okresu użytkowania w tej działalności. W konsekwencji brak jest podstaw do dokonania jednorazowej amortyzacji tego składnika majątku. Wskazane we wniosku wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z realizacją zamówienia na ww. łącznik światłowodowy podlegają zatem zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach ogólnych, o ile spełniają wszystkie przesłanki wynikające z cyt. art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy, iż "opisane zdarzenie gospodarcze jest środkiem trwałym (...) i ponieważ spółka cywilna spełnia kryteria określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) przysługuje jej jednorazowa amortyzacja obejmująca koszty związane z budową światłowodowego łącza dostępowego" należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31 - 511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.