IBPBI/1/415-156/11/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 9 lutego 2011 r.), uzupełnionym w dniu 21 kwietnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych na budowę łącznika światłowodowego oraz sposobu ich ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów - jest prawidłowe.

W dniu 9 lutego 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych na budowę łącznika światłowodowego oraz sposobu ich ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 13 kwietnia 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-156/11/KB, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 21 kwietnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej w zakresie świadczenia usług teleinformatycznych i telekomunikacyjnych, tj. dostarczania łączy dostępowych do węzłów sieci operatorów telekomunikacyjnych (tzw. ostatnia mila) w technologiach kabli miedzianych i światłowodowych. Spółka jest lokalnym Małym Operatorem Alternatywnym, widniejącym w rejestrze Urzędu Komunikacji Elektronicznej. Współpracuje z krajowymi operatorami telekomunikacyjnymi i dostawcami internetu, dzierżawiąc od niektórych ich zasoby, dobudowując własne odcinki np. w budynkach klasy A, czy wydzierżawionej kanalizacji teletechnicznej wzdłuż ulic, zestawiając razem wg potrzeb i w określonym czasie i wydzierżawiając następnie zainteresowanym operatorom konkretne łącze światłowodowe (tzw. podkład pod szerokopasmowe łącze 100Mbs, 155 Mbs, 1 Gbethernet itp.) między wskazanymi węzłami sieci operatora lub między węzłem jego sieci a klientem. Kabel taki zakończony jest na urządzeniach obcych (switche, basebandy, multipleksery, routery) w szafach instalacyjnych należących do operatora lub klienta i dopiero po zakończeniu, pomiarach łącza szerokopasmowego, parametryzacji stanowi funkcjonalną całość. Mówiąc inaczej, spółka dostarcza wsad, wykonując czarną, czasochłonną robotę, korzystając ze znajomości środowiska, lokalnych uwarunkowań, wykorzystując niestandardowe możliwo1)ści techniczne i organizacyjne w celu połączenia wymaganego przez operatora punktu A i punktu B łączem o przepustowości np. 100Mbs/Ethernet czy STM1 i zadanych parametrach niezawodnościowych (aby takie parametry (SLA) spełnić nieraz trzeba wybudować drugie łącze po innej trasie - ring, backup). Spółka rozlicza się z urzędem skarbowym na zasadach ogólnych prowadząc księgę przychodów i rozchodów oraz wymagane przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ewidencje i rejestry.

Krajowy operator telekomutacyjny XX (spółka akcyjna) zamówił w spółce na okres 1 roku (z możliwością przedłużenia) łącze światłowodowe w relacji A - B, pod kanał dostępowy STM-1 (opłata jednorazowa + opłaty miesięczne dla spółki jako przychód). Na potrzeby realizacji tego łącza spółka opracowała projekt budowy światłowodu w relacji A - B na określonych odcinkach, tj. w kanalizacji teletechnicznej wzdłuż ulic, będącej własnością spółki akcyjnej YY i zarządcy budynku ZZ spółka z o.o. (tu jest węzeł sieci operatora XX i jego klient). Integralną częścią projektu są umowy ze spółką akcyjną YY o dostęp do kanalizacji kablowej w ulicach miasta oraz właścicielem budynku biurowego ZZ na ułożenie kabla wewnątrz budynku do klienta operatora XX (umowy dzierżawy związane z miesięcznymi opłatami, które dla spółki są kosztem). Realizując zamówienie operatora XX zakupiono w dniu 15 grudnia 2010 r. na fakturę VAT kabel światłowodowy o wartości 5.000 zł netto. Następnie w dniu 2 lutego 2011 r. firma specjalistyczna, za kwotę 17.000 zł netto, kabel ten ułożyła w wydzierżawionych zasobach operatora YY i właściciela ZZ. Po wybudowaniu tego kabla służby techniczne operatora XX zainstalują własne urządzenia DCE, tj. multiplekser STM-1 w węźle łączności (pkt A) oraz klienta (punkt B) realizując docelowe łącze STM-1. W ten sposób wymieniony światłowód stał się po realizacji zamówienia i wydzierżawieniu łączem dostępowym do sieci operatora XX, stanowiąc z nią funkcjonalną całość. Spółka cywilna pozostaje właścicielem wybudowanego łącznika światłowodowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy opisane zdarzenie gospodarcze jest kosztem bezpośrednio związanym z przychodem. Czy opłaty poniesione przez spółkę na opisane łącze światłowodowe (koszt zakupu kabla, koszt robocizny, miesięczne koszty eksploatacji np. opłaty dla właścicieli kanalizacji w ulicach i budynków) stanowią bezpośrednie koszty przychodu, to jest koszty związane z przychodem z realizacji zamówienia operatora XX i jako takie księgowane są z datami otrzymanych faktur za kabel i za robociznę w księdze przychodów i rozchodów w pozycji 13 (koszty projektu, organizacji, nadzoru, konsultacji nie są możliwe do zaksięgowania, gdyż wykonują je właściciele spółki cywilnej).

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu gospodarczym nie mamy do czynienia z wytworzeniem środka trwałego ale wydatkiem bezpośrednio związanym z przychodem. Opisane łącze światłowodowe/światłowód nie stanowi środka trwałego (mimo że spółka jest właścicielem łącza i je wydzierżawia) ze względu na niespełnienie jednego z punktów definicji, to jest kryterium kompletności i funkcjonalności. Opłaty poniesione przez spółkę na opisane łącze światłowodowe (koszt zakupu kabla, koszt robocizny, miesięczne koszty eksploatacji np. opłaty dla właścicieli kanalizacji i budynków) stanowią bezpośrednie koszty przychodu to jest koszty związane z przychodem z realizacji zamówienia operatora XX i jako takie księgowane są z datami otrzymanych faktur za kabel i za robociznę w księdze przychodów i rozchodów w pozycji 13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Z powyższego przepisu wynika, iż aby dany składnik majątku mógł zostać uznany za środek trwały musi on spełniać łącznie następujące przesłanki:

* stanowić własność lub współwłasność podatnika,

* zostać przez niego nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,

* musi być kompletny i zdatny do użytku,

* musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej lub oddany w najem, dzierżawę lub leasing,

* przewidywany okres jego używalności w prowadzonej przez podatnika działalności musi być dłuższy niż rok.

Dopiero po spełnieniu łącznie wszystkich ww. przesłanek określony składnik majątku spełnia definicję środka trwałego.

W myśl natomiast art. 22a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych", zwane także środkami trwałymi.

Z powyższych przepisów wynika, iż, co do zasady, wydatki poniesione przez podatnika na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, jak również stanowiące inwestycję w obcych środkach trwałych są rozliczane w czasie i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków.

Przepisy prawa podatkowego nie definiują wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych, ale definiują pojęcie inwestycji. Zgodnie z art. 5a pkt 1 ww. ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

Środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego - art. 3 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy o rachunkowości.

Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego. Przy czym, podejmując inwestycję w obcym środku trwałym podatnik powinien dysponować zezwoleniem uzyskanym od właściciela ulepszanego środka trwałego. Istotną cechą inwestycji w obcym środku trwałym jest natomiast, iż właścicielem poniesionych nakładów staje się właściciel środka trwałego, w którym inwestycja te jest dokonywana. Natomiast kwestia ewentualnych rozliczeń poniesionych wydatków uzależniona jest od woli stron i treści zawartej przez nie umowy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej. Spółka ta prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług teleinformatycznych i telekomunikacyjnych w postaci dostarczania łączy dostępowych do węzłów sieci operatorów telekomunikacyjnych w technologiach kabli miedzianych i światłowodowych. Spółka jest lokalnym małym operatorem alternatywnym współpracującym z krajowymi operatorami telekomunikacyjnymi i dostawcami internetu. W ramach prowadzonej działalności, na zlecenie operatora XX (spółki akcyjnej), spółka opracowała i wykonała projekt budowy światłowodu łączącego węzeł sieci operatora z jego klientem. Światłowód ten biegnie instalacjami znajdującymi się pod ulicami miasta oraz w budynku, w którym siedzibę ma ww. klient. Instalacje te stanowią własność spółek YY oraz ZZ. W ramach tego projektu spółka poniosła wydatki tytułem miesięcznych opłat za umowy dzierżawy ww. instalacji, zakup kabla światłowodowego, usług firmy obcej układającej kabel. Właścicielem wybudowanego łącznika światłowodowego pozostają wspólnicy spółki cywilnej. We wniosku wskazano także, iż wybudowany łącznik samodzielnie nie jest kompletny i zdatny do funkcjonowania, a przewidywany okres jego użytkowania (udostępniania operatorowi XX) wynosi 1 rok, z możliwością jego przedłużenia.

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić zatem należy, iż opisany we wniosku łącznik światłowodowy nie może stanowić środka trwałego w prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak wynika bowiem z wniosku łącznik ten nie spełnia wszystkich kryteriów uznania go za ten środek, tj. kryterium kompletności oraz przewidywanego okresu użytkowania w tej działalności. W konsekwencji wskazane we wniosku wydatki związane z jego wybudowaniem, jak również z jego eksploatacją (miesięczne opłaty za dzierżawę instalacji teletechnicznych) stanowią koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej bezpośrednio, a nie poprzez odpisy amortyzacyjne, o ile ich poniesienie zostało prawidłowo udokumentowane.

Wskazać przy tym należy, iż do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej nie można zaliczyć wartości świadczeń wykonywanych bezpośrednio przez wspólników spółki cywilnej, bądź ich współmałżonków, czy też małoletnich dzieci. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników.

Odnosząc się natomiast do kwestii ewidencjonowania poniesionych wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów stwierdzić należy, iż w myśl art. 22 ust. 6b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Szczegółowe zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (tekst jedn. Dz. U. Nr 135, poz. 1475 z późn. zm.).

Zgodnie z § 12 ust. 1 ww. rozporządzenia, zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów.

W myśl § 17 ust. 1 ww. rozporządzenia, zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży.

Zapisów dotyczących pozostałych wydatków dokonuje się, z zastrzeżeniem § 20 i 30, jeden raz dziennie, po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ustawy o podatku dochodowym (§ 17 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Stosownie do § 30 ust. 1 ww. rozporządzenia, w razie prowadzenia księgi przez biuro rachunkowe, zapisy są dokonywane w porządku chronologicznym na podstawie dowodów, o których mowa w § 12-16, oraz sum miesięcznych przychodów wynikających z ewidencji, o której mowa w § 8 ust. 1 pkt 2, lub danych wynikających z zestawienia, o którym mowa w § 20 ust. 2, przekazywanych przez podatnika zgodnie z postanowieniami umowy, w czasie zapewniającym prawidłowe i terminowe rozliczenia z budżetem, lecz nie później niż do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni.

Zgodnie z Objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zawartych w Załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia:

* kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu - pkt 10 ww. Objaśnień,

* kolumna 11 jest przeznaczona do wpisywania kosztów ubocznych związanych z zakupem, np. kosztów dotyczących transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze - pkt 11 ww. Objaśnień,

* kolumna 12 jest przeznaczona do wpisywania wynagrodzeń brutto wypłacanych pracownikom (w gotówce i w naturze) (...) - pkt 12 ww. Objaśnień,

* kolumna 13 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych kosztów (poza wymienionymi w kolumnach 10-12), z wyjątkiem kosztów, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. W kolumnie tej wpisuje się w szczególności takie wydatki, jak: czynsz za lokal, opłatę za energię elektryczną, gaz, wodę, c.o., opłatę za telefon, zakup paliw, wydatki dotyczące remontów, amortyzację środków trwałych, składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe pracowników w części finansowanej przez pracodawcę, składki na ubezpieczenie wypadkowe pracowników, wartość zakupionego wyposażenia (...) - pkt 13 ww. Objaśnień.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż spółka cywilna, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, ewidencjonuje zdarzenia gospodarczej związane z prowadzoną działalnością w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, przy czym we wniosku nie wskazano, aby księga ta prowadzona była przez biuro rachunkowe. Poniesione przez spółkę wydatki udokumentowane są fakturami VAT.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż wskazane we wniosku wydatki poniesione w związku z realizacją projektu budowy łącza światłowodowego, należy ujmować w kolumnie 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów na podstawie otrzymanych faktur, tj. w dniu ich otrzymania. Pamiętać przy tym należy, iż dla celów ustalania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz zobowiązania podatkowego w tym podatku, datą poniesienia kosztu, zgodnie z cyt. art. 22 ust. 6b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dzień wystawienia faktury, a nie dzień jej ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31 - 511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.