IBPBI/1/415-155/09/ESZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Biura w dniu 17 lutego 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionej do spółki osobowej w formie aportu - jest prawidłowe.

W dniu 17 lutego 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionej do spółki osobowej w formie aportu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej budynki wraz z budowlami stanowiące jej własność, posadowione na gruntach znajdujących się w użytkowaniu wieczystym. W szczególności dotyczy to budynków wraz z budowlami zlokalizowanymi w trzech miejscowościach, które to składniki zostały określone łącznie w dalszej części przedstawionego zdarzenia przyszłego jako "Nieruchomości".

W związku z planami biznesowymi, w celu ułatwienia zarządzania obiektami znajdującymi się w powyższych lokalizacjach oraz ułatwienia pozyskania zewnętrznego finansowania w związku z rozważanymi inwestycjami, Spółka rozważa przeniesienie wskazanych powyżej Nieruchomości do odrębnych podmiotów. Nieruchomości zostaną wniesione do odrębnych podmiotów będących spółkami osobowymi (odrębne hotele tj. budynki wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntów) lub wszystkie wskazane powyżej Nieruchomości zostaną wniesione do jednego podmiotu - spółki osobowej.

Biorąc powyższe plany pod uwagę, Spółka rozważa przystąpienie jako wspólnik do nowoutworzonej spółki komandytowej bądź do nowoutworzonych spółek komandytowych, określonych w dalszej części wniosku jako "SPK", do której/-rych Spółka wniesie jako wkład niepieniężny Nieruchomości wykorzystywane przez nią w prowadzonej działalności gospodarczej. Wnoszone Nieruchomości nie będą stanowić przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Zgodnie z zamierzeniami, pozostali wspólnicy wniosą do SPK wkład pieniężny lub niepieniężny.

Nieruchomości zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz będą wykorzystywane przez SPK w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W ramach planowanych działań, Spółka przewiduje, że Nieruchomość będzie alternatywnie wynajmowana/dzierżawiona na rzecz Spółki przez SPK, lub wykorzystywana w prowadzonej działalności w innej formie przez SPK.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakiej wartości należy przyjąć w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez SPK wartość Nieruchomości wniesionych do niej jako wkład niepieniężny przez Spółkę.

Zdaniem wnioskodawcy, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wartość początkowa Nieruchomości przyjęta w księgach SPK powinna odpowiadać wartości Nieruchomości ustalonej na moment ich wniesienia jako wkładu niepieniężnego przez Spółkę do SPK, przyjętej w akcie notarialnym (umowie spółki SPK). Jednocześnie ustalona przez wspólników SPK wartość Nieruchomości nie może być wyższa od ich wartości rynkowej.

Za prawidłowością takiego stanowiska w opinii wnioskodawcy przemawia następująca argumentacja:

Spółka komandytowa jako rodzaj spółki osobowej nie posiada osobowości prawnej w świetle uregulowań ustawy - Kodeks spółek handlowych ("k.s.h."). W konsekwencji, zgodnie z zasadą przejrzystości (transparentności) podatkowej spółek osobowych, z punktu widzenia podatku dochodowego, podatnikami są poszczególni wspólnicy spółki komandytowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, skutki podatkowe wynikające z działalności SPK, a dotyczące jej wspólników będących osobami prawnymi (w tym Spółki) powinny, co do zasady zostać poddane analizie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej u.p.d.o.p.). Ustawa ta nie reguluje jednakże kwestii ustalania wartości składników majątkowych wnoszonych aportem do spółki osobowej (w tym komandytowej).

Spółka jest zdania, iż w sytuacji braku w u.p.d.o.p. przepisów regulujących w bezpośredni sposób (wprost) zasady określania wartości początkowej składników majątkowych (w tym środków trwałych) wnoszonych przez osoby prawne do spółek osobowych (w tym komandytowych) zastosowanie powinien znaleźć art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ("u.p.d.o.f."), odnoszący się wprost do ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych do spółek osobowych oraz odpowiednie zastosowanie powinien znaleźć art. 16g u.p.d.o.p., określający sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych aportem do spółki kapitałowej

Zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

W opinii wnioskodawcy prawidłowość zastosowania art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. na potrzeby ustalenia wartości początkowej składników majątkowych wniesionych do spółki komandytowej przez podatnika u.p.d.o.f., które zostaną ujęte w spółce komandytowej jako środki trwałe - potwierdził w pełni Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2008 r. (sygn. IBPB3/423-245/08/SD).

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził bowiem w powyższej interpretacji, iż "z uwagi na brak unormowań szczególnych skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). W związku z powyższym w zakresie sposobu określenia wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne będące wspólnikami spółki komandytowej, zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczący wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółki kapitałowej. W myśl przywołanego przepisu za wartość początkową środków trwałych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Dla potrzeb ewidencji środków trwałych należy zatem przyjąć, jako wartość początkową, wartość nieruchomości określoną przez wspólników w umowie spółki komandytowej, pod warunkiem, że wartość określona w umowie odpowiada kryteriom wartości rynkowej".

W konsekwencji, w opinii wnioskodawcy, nieruchomości wniesione przez Spółkę do SPK powinny zostać wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych SPK w wartości początkowej określonej przez wspólników SPK, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej.

Zdaniem Spółki, zastosowanie do przedstawionego wyżej zdarzenia przyszłego powinno znaleźć również uregulowanie zawarte w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ("u.p.d.o.f."), odnoszące się do ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych do spółek osobowych.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się "w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu". Artykuł 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. zawiera zatem identyczne rozwiązanie w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej co sposób wskazany w art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Zdaniem wnioskodawcy powyższy pogląd potwierdzają najnowsze interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego, wydawane w imieniu Ministra Finansów, w szczególności w interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2008 r. (sygn. IBPB3/423-688/08/MS) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach jednoznacznie stwierdzono, iż " (...) przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p. normuje sposób ustalania wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wyłącznie w sytuacji wniesienia go do spółki kapitałowej. Ustawa o p.d.o.p. nie normuje natomiast takiej sytuacji w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej, do której zalicza się spółkę komandytową. W przedmiotowej sprawie problem dotyczy jednak zasad ustalania wartości początkowej nieruchomości gruntowej wniesionej przez Spółkę w formie aportu do spółki komandytowej (...) "Biorąc pod uwagę rozwiązania prawne w wymienionych ustawach podatkowych, podstawą do ustalenia wartości początkowej wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki komandytowej zaliczanej do spółek osobowych powinien stanowić przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, chociaż wskazano, iż art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. dotyczy skutków podatkowych w odniesieniu osób fizycznych (nie zaś do podatników podatku dochodowego od osób prawnych, takich jak Spółka), to jednak powinno się na nim opierać również w odniesieniu do przedmiotowego zdarzenia przyszłego, ponieważ art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. jest regulacją analogiczną do art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., z tym, że art. 22g ust. 1 pkt 4 p.d.o.f. zawiera literalne wskazanie, jak ustalać wartość początkową przy wniesieniu (aporcie) wkładu do spółki osobowej (którego nie zawiera wprost art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.).

Prawidłowość zaprezentowanego powyżej stanowiska zdaje się potwierdzać również wykładnia celowościowa powołanych przepisów u.p.d.o.p. i u.p.d.o.f. Wyłącznie w takim przypadku majątek spółki komandytowej, w której wspólnikami są zarówno osoby fizyczne i prawne będzie posiadał taką samą wartość dla celów podatkowych z punktu widzenia każdego ze wspólników (przyjmowaną na potrzeby ustalenia ich dochodu podlegającego odpowiednio p.d.o.f./p.d.o.p. z uwagi na zasadę przejrzystości podatkowej spółki komandytowej). Nieracjonalne wydaje się bowiem różnicowanie konsekwencji podatkowych w odniesieniu do wspólników w zależności od tego, czy są oni podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, czy też podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ponadto, Spółka podkreśla, iż zgodnie z art. 107 § 1 k.s.h., jeżeli wkładem komandytariusza do spółki komandytowej jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki powinna określić przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne. Na podstawie art. 103 k.s.h. w związku z art. 50 § 1 k.s.h., udział kapitałowy takiego wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. W rezultacie, przepisy k.s.h. regulujące wnoszenie takiego aportu do spółki komandytowej wymagają wprost, aby jego wartość była określana w wartości rynkowej, nie jest to więc jedynie kwestia uzgodnień między wspólnikami. Tym samym, wartością nabycia Nieruchomości tytułem aportu jest wartość rynkowa tych Nieruchomości,

która jest również ich wartością księgową ujętą w księgach SPK. W konsekwencji, zdaniem Spółki wartość Nieruchomości wnoszonej do SPK jako spółki komandytowej oraz wykazanej w ewidencji środków trwałych powinna odpowiadać wartości rynkowej tej Nieruchomości określonej na dzień wniesienia wkładu.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że dla potrzeb ewidencji środków trwałych, w tym dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które podlegają amortyzacji, wartość Nieruchomości wnoszonych w postaci wkładu niepieniężnego do SPK powinna zostać ustalona zgodnie z wartością określoną przez wspólników w akcie notarialnym (umowie spółki SPK) na moment wniesienia, nie wyższą jednak od jej wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołuje interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego, wydawane w imieniu Ministra Finansów przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 3 grudnia 2008 r. IPPB3/423-1398/08-2/MS

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 sierpnia 2008 r. ITPB1/415-365a/08/PSZ

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2008 r. IPPB1/415-349/08-2/AG

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 maja 2008 r. ILPB3/423-150/08-4/HS

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podatnikiem, w myśl art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników; nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego; podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej Spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych (ustawa z dnia 26 lipca 1991 r.- tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) albo podatkiem dochodowym od osób prawnych (ustawa z dnia 15 lutego 1992 r.- tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności z art. 1 ust. 2 tej ustawy wynika, iż jej przepisy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Natomiast art. 16g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych normuje sposób ustalania wartości początkowej aportu wnoszonego do spółki kapitałowej. Zgodnie z jego treścią za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wnioskodawca wskazał, iż zamierza wnieść nieruchomość w formie aportu do spółki bądź spółek osobowych, które nie posiadają osobowości prawnej. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż na gruncie przedmiotowej sprawy nie znajdują zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podstawę do ustalania wartości początkowej aportu wnoszonego do spółki osobowej będą stanowić przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Przy czym, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio (art. 22g ust. 16 ww. ustawy).

Z powyższego wynika, iż wartość początkową nieruchomości wnoszonej do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego ustalają wspólnicy tejże spółki na dzień wniesienia wkładu. Wartość ta jednak nie może być wyższa niż wartość rynkowa tejże nieruchomości z dnia wniesienia do spółki. Zauważyć jednakże należy, iż zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak wartość ta, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, wartość tę określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.