IBPBI/1/415-142/09/RM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana W., przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 24 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia dochodu wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej w związku ze sprzedażą przez tę spółkę niezabudowanej nieruchomości stanowiącej jej towar handlowy:

* wniesionej do niej (albo do innej spółki osobowej prawa handlowego, przekształconej następnie w spółkę komandytowo-akcyjną) w formie wkładu niepieniężnego - jest prawidłowe,

* wniesionej do spółki cywilnej, przekształconej następnie w spółkę komandytowo-akcyjną - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 listopada 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia dochodu wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej w związku ze sprzedażą przez tę spółkę niezabudowanej nieruchomości stanowiącej jej towar handlowy wniesionej do niej (albo do innej spółki osobowej prawa handlowego lub spółki cywilnej, przekształconej następnie w spółkę komandytowo-akcyjną) w formie wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Osoba fizyczna będzie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej - nowozałożonej lub powstałej z przekształcenia innej spółki osobowej lub cywilnej. Wnioskodawca wniesie bezpośrednio do SKA (albo do innej spółki osobowej lub do spółki cywilnej, która następnie zostanie przekształcona w SKA) wkład niepieniężny w postaci nieruchomości. Dokonując wkładu niepieniężnego Wnioskodawca dokona wyceny wartości rynkowej Nieruchomości i taka właśnie wartość zostanie przyjęta w umowie SKA (ewentualnie w umowie spółki osobowej lub cywilnej, która następnie zostanie przekształcona w SKA) oraz w jej księgach jako wartość wkładu, wniesionego przez Wnioskodawcę.

W przyszłości SKA dokona zbycia jednej z Nieruchomości do podmiotu trzeciego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób powinna zostać ustalona wysokość dochodu Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży przez SKA Nieruchomości w sytuacji, gdy Nieruchomość nie będzie stanowiła środka trwałego SKA.

(we wniosku pytanie to oznaczono nr 2)

Zdaniem wnioskodawcy, spółki osobowe (w tym także SKA) są transparentne podatkowo. Oznacza to, że z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz poszczególni wspólnicy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasada proporcjonalnego rozliczania ma odpowiednie zastosowanie również w odniesieniu do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych, związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Dlatego też zdaniem wnioskodawcy w przypadku zbycia przez SKA Nieruchomości, dochodem Wnioskodawcy będzie dochód z udziału w SKA tj. udział w zysku (stracie) SKA - wynikającym ze sprzedaży tejże Nieruchomości. Dochód ten będzie obliczony jako różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia Nieruchomości, a koszem uzyskania wspomnianego przychodu.

Zdaniem wnioskodawcy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przychodem ze zbycia Nieruchomości będzie otrzymana przez SKA cena sprzedaży Nieruchomości.

Natomiast odnośnie kosztów uzyskania przychodów wnioskodawca wyjaśnił, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają odrębnego uregulowania, wskazującego na zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę osobową innych niż środki trwałe (lub wartości niematerialne i prawne) składników majątku, otrzymanych w formie wkładu niepieniężnego. W takim wypadku - zdaniem Wnioskodawcy - dla określenia kosztów uzyskania przychodów należy kierować się ogólną zasadą, wynikającą z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku sprzedaży przez spółkę osobową składników majątkowych, otrzymanych w formie wkładu niepieniężnego i zaliczonych przez tą spółkę do środków trwałych, kosztem uzyskania przychodów byłaby wartość określona w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (pomniejszona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych), z zastrzeżeniem, że wartość ta nie mogłaby być wyższa od wartości rynkowej składnika majątku z dnia wniesienia wkładu. Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów-działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach - z dnia 9 kwietnia 2008 r. (znak: IPPB1/415-123/08-3/JB); podobnie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 czerwca 2007 r. (znak: 1401/BP-I/006-1136/06/KS).

Analogicznie - zdaniem Wnioskodawcy - w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową (w tym m.in. przez SKA) składnika majątku (w postaci Nieruchomości) otrzymanego w formie wkładu niepieniężnego (przez SKA lub przez inną spółkę nie będącą spółką kapitałową, która następnie została przekształcona w SKA), lecz nie zaliczonego do środków trwałych tejże spółki, kosztem uzyskania przychodów powinna być ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu wartość Nieruchomości, nie wyższa jednak od jej wartości rynkowej.

W opinii wnioskodawcy podobny do prezentowanego przez niego poglądu na temat sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości, nie stanowiącej środka trwałego tejże spółki, wyraził Minister Finansów - działający przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2008 r. (znak: IPPB1/415-520/08-7/TS). W uzasadnieniu wspomnianej interpretacji (dotyczącej expressis verbis zbycia nieruchomości przez spółkę jawną) została przedstawiona następująca argumentacja: " (...) kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości będą koszty poniesione przez "Spółkę Jawną" w celu osiągnięcia tego przychodu.

Otrzymując nieruchomość jako wkład niepieniężny "Spółka Jawna" wprawdzie nie ponosi kosztów na nabycie nieruchomości w sensie dosłownym (nie płaci za nieruchomość, nie daje w zamian innych rzeczy). Jednakże wspólnicy, wnosząc nieruchomość do "Spółki Jawnej" tytułem wkładu niepieniężnego nie przenoszą tych składników majątkowych na spółkę pod tytułem darmym. W zamian za wniesiony do "Spółki Jawnej" wkład niepieniężny wspólnicy uzyskują bowiem pewnego rodzaju świadczenie ekwiwalentne ze strony Spółki, jakim jest prawo do udziału w zysku " Spółki Jawnej ".

Z powyższego wynika, iż koszt poniesiony przez "Spółkę Jawną" będzie równy wartości wniesionego przez wspólnika wkładu.

Zgodnie z art. 25 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych umowa spółki jawnej powinna zawierać określenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość.

Skoro, jak zważono wyżej, koszt poniesiony przez "Spółką Jawną" w celu osiągnięcia przychodu ze sprzedaży nieruchomości będzie równy wartości tego wkładu (w postaci nieruchomości) wniesionego przez wspólnika, to będzie on równy wartości wniesionego wkładu (nieruchomości) określonej w umowie spółki.

Wnioskodawczyni będzie obowiązana do zadeklarowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości oraz uprawniona do rozpoznania kosztu sprzedaży nieruchomości w proporcji do udziału w zysku Spółki Jawnej (...). Reasumując, dochodem ze zbycia przez "Spółkę Jawną" nieruchomości wniesionej do niej w formie wkładu niepieniężnego, będzie różnica pomiędzy uzyskanym ze sprzedaży przychodem pomniejszonym o należny podatek od towarów i usług a wartością nieruchomości wniesionej aportem ustaloną przez wspólników w umowie spółki."

Jak wskazał wnioskodawca, podobny pogląd wyraził również Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, w postanowieniu z dnia 26 września 2007 r. (znak: PD-2/415-150/07)

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zbycia Nieruchomości nie będącej środkiem trwałym SKA, dochodem będzie różnica między przychodem z odpłatnego zbycia Nieruchomości oraz wartością tejże Nieruchomości, ustaloną przez wspólników (w tym m.in. przez Wnioskodawcę) w umowie spółki (tj. w umowie SKA albo w umowie spółki osobowej lub spółki cywilnej, która następnie została przekształcona w SKA).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach spółki.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 ustawy, który w ust. 1 stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego wyżej przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy,

* a ponadto być właściwie udokumentowany.

Natomiast z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Decydujące znaczenie dla kwalifikacji wnoszonej nieruchomości powinno mieć jej przeznaczenie. Jeżeli spółka komandytowo-akcyjna zamierza wniesioną (do niej albo do innej spółki osobowej, przekształconej następnie w spółkę komandytowo-akcyjną) aportem przez wspólnika niezabudowaną nieruchomość w przyszłości sprzedać i z takim zamiarem zostanie ona do niej (lub do ww. innej spółki osobowej) wniesiona, winna być ona zakwalifikowana jako towar, zaś jeżeli nieruchomość ma być wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, winna zostać zakwalifikowana jako środek trwały.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż w sytuacji wskazanej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, tj. planowanego wniesienia aportem nieruchomość przez wnioskodawcę do spółki komandytowo-akcyjnej (albo innej spółki osobowej, przekształconej następnie w tą spółkę) w celu zbycia przez tą spółkę (lub jej następcę prawnego) ww. nieruchomości, to z racji celu w jakim przedmiotowa nieruchomość zostanie wniesiona do spółki stanowi ona w istocie towar handlowy.

W związku z powyższym wartością wniesionej aportem do spółki komandytowo-akcyjnej (lub innej osobowej spółki prawa handlowego przekształconej następnie w tą spółkę), jako towar handlowy niezabudowanej nieruchomości, stanowić będzie wartość, określona przez wspólników w akcie notarialnym, na podstawie którego ww. nieruchomość została wniesiona jako aport do spółki osobowej prawa handlowego, jednak nie wyższa aniżeli wartość rynkowa aportu na dzień jego wniesienia. Natomiast dochodem ze zbycia przez spółkę komandytowo-akcyjną ww. niezabudowanej nieruchomości będzie różnica między przychodem z jej odpłatnego zbycia, a kosztami uzyskania przychodu, które odpowiadać będą wyżej określonej wartości tej nieruchomości.

Ponadto zauważyć należy, iż stosownie do cytowanych wyżej art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tak ustalony przychód i koszt uzyskania przychodu u wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będzie określony proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki.

W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalenia dochodu wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej w związku ze sprzedażą przez tę spółkę niezabudowanej nieruchomości stanowiącej jej towar handlowy, wniesionej do niej (lub do innej osobowej spółki prawa handlowego, przekształconej następnie w tą spółkę) formie wkładu niepieniężnego uznaje się za prawidłowe.

Jednakże, podkreślić należy iż, wskazany powyżej sposób określania wartości wniesionej jako towar handlowy ww. nieruchomości będzie stosowany przy wniesieniu tej nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej oraz innej osobowej spółki handlowej. Sposób ten nie znajdzie zastosowania w przypadku wniesienia ww. nieruchomości do spółki cywilnej. Zauważyć bowiem należy, iż spółka cywilna w przeciwieństwie do osobowych spółek prawa handlowego nie posiada odrębnego majątku. W konsekwencji nieruchomość wniesiona do tej spółki w formie aportu nie stanowi własności spółki, lecz współwłasność łączną jej wspólników (a więc również wspólnika, który uprzednio był jej wyłącznym właścicielem). Skoro spółka cywilna nie nabędzie ww. nieruchomości, a nieruchomość ta będzie towarem handlowym tejże spółki, brak jest postaw prawnych do dokonania jej wyceny w wartości rynkowej z dnia jej wniesienia do Spółki.

Z tego też względu, wniesiona do spółki cywilnej w charakterze towaru handlowego nieruchomość winna być wyceniona w wartości historycznej, a więc w wartości z dnia jej nabycia przez wnoszącego wspólnika. W przypadku późniejszego przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną, to właśnie ta wartość, a nie wartość rynkowa, będzie kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości będącej towarem handlowym.

W ww. zakresie stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.