IBPBI/1/415-1395/14/ZK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 10 listopada 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 17 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatku, o którym mowa we wniosku - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 listopada 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatku, o którym mowa we wniosku.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem są usługi okulistyczne. Wpis do ewidencji działalności gospodarczej zawiera następujące określenie przedmiotu wykonywanej działalności wg kodów PKD: 86.22.Z Praktyka lekarska specjalistyczna. Na potrzeby działalności gospodarczej prowadzona jest podatkowa księga przychodów i rozchodów oraz ewidencja środków trwałych. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18-20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Wnioskodawczyni jest zwolniona z podatku od towarów i usług. Od dochodów z działalności gospodarczej opłaca "podatek liniowy".

Prowadzona działalność gospodarcza jest jej jedynym źródłem przychodu. Celem zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów Wnioskodawczyni zawarła umowę ubezpieczeniową od utraty dochodu w następstwie całkowitej okresowej niezdolności do pracy wskutek nieszczęśliwego wypadku oraz całkowitej okresowej niezdolności do pracy wskutek choroby. Polisa została zawarta na okres jednego roku od 9 października 2014 r. - 8 października 2015 r. Suma ubezpieczenia w przypadku całkowitej okresowej niezdolności do pracy wskutek nieszczęśliwego wypadku wynosi 8.000 zł miesięcznie, jednak nie więcej niż 65% przychodu miesięcznie i jest płatna po okresie 14 dni od momentu wystąpienia zdarzenia, powodującego niemożność świadczenia usług przez okres 24 miesięcy. W przypadku całkowitej okresowej niezdolności do pracy wskutek choroby suma ubezpieczenia wynosi 8.000 zł miesięcznie, jednak nie więcej niż 65% przychodu miesięcznie i jest płatna po okresie 21 dni od momentu wystąpienia zdarzenia powodującego niemożność świadczenia usług przez okres 24 miesięcy. Polisa zapłacona została jednorazowo.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki z tytułu zawartej polisy ubezpieczeniowej od utraty dochodu można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu powadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wydatek poniesiony na opłacenie polisy ubezpieczeniowej od utraty dochodu w następstwie całkowitej okresowej niezdolności do pracy wskutek nieszczęśliwego wypadku oraz całkowitej okresowej niezdolności do pracy wskutek choroby, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Jest to zgodne z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Głównym założeniem zawartej polisy jest zabezpieczenie utraty dochodu w przypadku niemożliwości prowadzenia działalności z powodu trwałej bądź okresowej choroby bądź wypadku. Wypłata ewentualnego świadczenia ma pozwolić na pokrycie przez ten czas kosztów stałych wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej, np. czynszu, opłat za telefon, kosztów wywozu odpadów, czy usług księgowych. Ma również umożliwić powrót do zdrowia, które jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem wydatek na ubezpieczenie ma zagwarantować ciągłość funkcjonowania działalności gospodarczej.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony z kosztów na mocy art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie tego źródła przychodu.

Ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę określenia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym jednakże warunkiem, że wykaże, że poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, bądź też ma służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

Należy również zauważyć, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Podkreślić więc należy, że przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle, zaś ich wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług okulistycznych. Prowadzona działalność gospodarcza jest jej jedynym źródłem przychodu. Wnioskodawczyni zawarła umowę ubezpieczeniową od utraty dochodu w następstwie całkowitej okresowej niezdolności do pracy wskutek nieszczęśliwego wypadku oraz całkowitej okresowej niezdolności do pracy wskutek choroby. Polisa została zawarta na okres jednego roku od 9 października 2014 r. - 8 października 2015 r. i została zapłacona jednorazowo. Suma ubezpieczenia w przypadku całkowitej okresowej niezdolności do pracy wskutek nieszczęśliwego wypadku wynosi 8.000 zł miesięcznie, jednak nie więcej niż 65% przychodu miesięcznie i jest płatna po okresie 14 dni od momentu wystąpienia zdarzenia powodującego niemożność świadczenia usług przez okres 24 miesięcy. W przypadku całkowitej okresowej niezdolności do pracy wskutek choroby, suma ubezpieczenia wynosi 8.000 zł miesięcznie, jednak nie więcej niż 65% przychodu miesięcznie i jest płatna po okresie 21 dni od momentu wystąpienia zdarzenia powodującego niemożność świadczenia usług przez okres 24 miesięcy.

Wydatki ponoszone na dobrowolne ubezpieczenie na wypadek całkowitej okresowej niezdolności do pracy wskutek choroby lub nieszczęśliwego wypadku nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak - jak uprzednio wskazano - wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest bowiem zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Ponadto należy zbadać, czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z 26 września 1995 r. sygn. akt III ARN 32/95, opublikowane w: OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21).

Należy zatem rozważyć czy istnieje zależność między wymienionym, poniesionym kosztem, a możliwością zachowania, czy też zabezpieczenia źródła przychodów jakim jest prowadzona działalność gospodarcza. Przy kwalifikowaniu do kosztów podatkowych poczynionego przez Wnioskodawczynię wydatku na ubezpieczenie należy brać po uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się tego wydatku do zachowania, czy też zabezpieczenia źródła przychodów. Z analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że celowość wydatku poniesionego z tytułu ww. ubezpieczenia, w istocie nie odnosi się do prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej.

Analizując racjonalność i celowość poniesionego wydatku na ubezpieczenie na wypadek całkowitej okresowej niezdolności do pracy na skutek choroby lub nieszczęśliwego wypadku, wskazać należy, że celem poniesienia powyższego wydatku jest przede wszystkim zabezpieczenie bytu Wnioskodawczyni na wypadek niezdolności do pracy wskutek nieszczęśliwego wypadku lub choroby. Wydatek z tego tytułu należy zatem zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, bowiem konieczność opłacania polisy z tytułu tego typu ubezpieczenia jest niezależna od tego, czy ubezpieczony prowadzi działalność gospodarczą, czy też działalności takiej nie prowadzi. Z założenia ubezpieczenie to ma na celu niepogorszenie sytuacji materialnej Wnioskodawczyni. Otrzymane odszkodowanie - w sytuacji zaistnienia zdarzenia objętego ubezpieczeniem - nie będzie przychodem z działalności gospodarczej, a omawiany wydatek - bezspornie poniesiony został w celu potencjalnego otrzymania takiego odszkodowania.

Zdaniem tut. Organu, nie można zgodzić się z Wnioskodawczynią, że wydatek na zakup polisy ubezpieczeniowej na wypadek utraty dochodu spowodowanej chorobą, czy też nieszczęśliwym wypadkiem, jest wydatkiem, który ma zagwarantować ciągłość funkcjonowania (prowadzenia) działalności gospodarczej. Co prawda otrzymane z polisy środki pieniężne mogą zostać przeznaczone na pokrycie wskazanych we wniosku kosztów wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej (np. czynszu, opłat za telefon, wywóz odpadów, usługi księgowe), jednakże stwierdzić należy, że jeżeli w opisanej sytuacji Wnioskodawczyni nie podjęłaby decyzji o zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej, to niezależnie od otrzymania środków z polisy i tak musiałaby ponosić niektóre wydatki związane z zachowaniem lub zabezpieczeniem tego źródła przychodów. Zatem wydatek z tytułu zapłaconej polisy nie ma na ten fakt żadnego wpływu.

Wnioskodawczyni wskazała także, że otrzymane z polisy środki pieniężne mają również umożliwić powrót do zdrowia, które jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej.

Stwierdzić należy, że takie działanie z punktu widzenia przedsiębiorcy, jako osoby, jest normalne i w pełni uzasadnione. Ochrona zdrowia ludzkiego stanowi bowiem podstawowe dobro osobiste człowieka, podlegające ochronie w pierwszej kolejności przed innymi wartościami. Zatem ocena i kwalifikacja wydatku na ubezpieczenie od utraty dochodów na skutek całkowitej okresowej niezdolności do pracy na skutek choroby lub nieszczęśliwego wypadku (a więc przypadłości lub zdarzeń dotyczących osoby przedsiębiorcy) - jako wydatków osobistych, jest w pełni uzasadniona.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że wydatek poniesiony przez Wnioskodawczynię na dobrowolne ubezpieczenie w celu zabezpieczenia się na wypadek całkowitej okresowej niezdolności do pracy wskutek choroby lub nieszczęśliwego wypadku nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie można też stwierdzić, że wydatek ten przyczyni się do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Faktu powyższego nie zmienia również okoliczność, że umowę ubezpieczenia Wnioskodawczyni zawarła jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stanowisko Wnioskodawczyni jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.