IBPBI/1/415-1389/14/ESZ - PIT w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów podatkowych wstępnych opłat leasingowych

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 listopada 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 14 listopada 2014 r.), uzupełnionym 26 stycznia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów podatkowych wstępnych opłat leasingowych - jest prawidłowe.

W dniu 14 listopada 2014 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów podatkowych wstępnych opłat leasingowych. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 20 stycznia 2015 r. Znak: IBPBI/1/415-1389/14/ESZ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 26 stycznia 2015 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG w zakresie organizacji turystyki, pośredników turystycznych, agentów turystycznych, transportu lądowego pasażerskiego, działalności pilotowi przewodników turystycznych. Na potrzeby realizacji usług transportu lądowego pasażerskiego (komunikacja miejska) w 2014 r. Wnioskodawca zawarł umowy leasingu operacyjnego, których przedmiotem są środki transportu. Opłaty wstępne związane z uruchomieniem ww. umów leasingowych zostały zaliczone do kosztów pośrednich rozliczanych proporcjonalnie do okresów trwania umów leasingu.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 23 stycznia 2015 r., wskazano, że:

2. Wnioskodawca prowadzi dla celów działalności gospodarczej ewidencję księgową w postaci ksiąg rachunkowych,

3. Wnioskodawca nie odpisuje kosztów leasingu metodą liniową.

Pierwotnie wstępna opłata leasingowa została zaliczona do opłat rozliczanych w czasie proporcjonalnie do okresów trwania umowy leasingu, jednakże po szczegółowej analizie sytuacji firmy stwierdzono, że nie ujęcie jednorazowo w kosztach wstępnej opłaty znacząco zawyży dochody osiągane w firmie (opłata wstępna została uregulowana terminowo) i należy ująć ją bezpośrednio w koszty. Nieskorygowane koszty miałyby istotny wpływ na wykazany w sprawozdaniu wynik finansowy. Pozostałe raty leasingowe księgowane są w ciężar kosztów jednorazowo zgodnie z otrzymaną fakturą od finansującego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy korygując koszty, tj. zaliczając wstępne opłaty leasingowe jednorazowo w całości do kosztów uzyskania przychodów w 2014 r. postąpię prawidłowo.

Zdaniem Wnioskodawcy, ujęcie wstępnych opłat leasingowych w kosztach pośrednich rozliczanych w czasie jest błędne i powinien on dokonać korekt ww. kosztów, ponieważ wstępne opłaty leasingowe mają charakter samoistny i bezzwrotny względem rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy, w rezultacie należy je wiązać nie tyle z całymi umowami (rozumianymi w wymiarze czasowym), co z momentem ich zawarcia. Dotyczą one bowiem nie tyle samego trwania usług leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z nich, skoro od ich uiszczenia uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu. Są to zatem opłaty jednorazowe o odmiennym charakterze aniżeli raty leasingowe - dlatego należy dokonać korekty w kosztach podatkowych i zaliczyć opłaty wstępne do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kwestie dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umowami leasingu zostały przez ustawodawcę uregulowane w art. 23a-23I ww. ustawy. Zgodnie z treścią art. 23a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale 4a ustawy jest mowa o umowie leasingu, rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Jak wynika z art. 23b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

Zgodnie z art. 23b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

Z przepisów powyższych wynika zatem co do zasady, że jeżeli umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 2 ww. ustawy warunki, to wówczas ponoszone przez leasingobiorcę (korzystającego - prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą) w związku z tą umową wydatki w podstawowym okresie, z tytułu używania przedmiotu leasingu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia wstępnej opłaty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej przez podmiot prowadzący księgi rachunkowe, należy brać pod uwagę zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 22 ust. 5-5d powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. W myśl natomiast art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Przy czym, w myśl art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Co do zasady, opłaty o charakterze wstępnym (niezależnie od stosowanego nazewnictwa), mają charakter opłat samoistnych, bezzwrotnych, nieprzypisanych do poszczególnych rat leasingowych, natomiast ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłatę taką wnosi leasingobiorca zanim leasing zostanie uruchomiony i to właśnie od wniesienia takiej opłaty zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie. W przypadku, gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Taka kwalifikacja oznaczałaby, że nie ma żadnej różnicy między opłatą wstępną a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia usługi leasingu za cały okres trwania tej umowy uiszczoną z góry. Fakt, iż opłata wstępna jest warunkiem zawarcia umowy leasingu, nie musi oznaczać, że dotyczy ona całego okresu trwania umowy.

Jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy (art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.)).

W myśl natomiast art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości, jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w ust. 1.

Podatnicy prowadzący księgi rachunkowe mogą wybrać jedną z dwóch metod ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodu, tzw. metodę uproszczoną lub metodę liniową. Decyzję o wyborze sposobu ewidencjonowania kosztów podejmuje podatnik. Należy pamiętać, że raz przyjęta metoda ewidencji kosztów powinna być stosowana konsekwentnie w każdym roku prowadzenia ksiąg rachunkowych, w stosunku do wszystkich kosztów, a nie tylko do wybranych pozycji. Nie można przy księgowaniu kosztów stosować jednocześnie tzw. metody uproszczonej i metody liniowej. Przy czym zasady obowiązujące w ramach wybranej metody należy stosować konsekwentnie (stale) przez cały rok podatkowy. W trakcie roku podatkowego zmiana metody ewidencjonowania kosztów jest niedopuszczalną.

Nadmienić należy również, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt księgach rachunkowych, o którym mowa w cyt. art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Z literalnego brzmienia przepisu art. 22 ust. 5d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym, nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych, stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy. Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna, ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno - rachunkowa). Jednocześnie mając na względzie treść art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości, stwierdzić należy, że przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości, pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, w rozumieniu cyt. art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów wynika podstawowa reguła, wskazująca, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości). Tym samym, zdaniem tut. Organu, stosowany przez Wnioskodawcę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł umowy leasingu operacyjnego, których przedmiotem są środki transportu. Wnioskodawca prowadzi dla celów działalności gospodarczej ewidencję księgową w postaci ksiąg rachunkowych. Wnioskodawca nie odpisuje kosztów leasingu metodą liniową. Jak wskazał pierwotnie wstępna opłata leasingowa została zaliczona do opłat rozliczanych w czasie proporcjonalnie do okresów trwania umowy leasingu. Jednakże po szczegółowej analizie sytuacji firmy stwierdzono, że nie ujęcie jednorazowo w kosztach wstępnej opłaty znacząco zawyży dochody osiągane w firmie (opłata wstępna została uregulowana terminowo) i należy ująć ją bezpośrednio w koszty. Nieskorygowane koszty miałyby bowiem istotny wpływ na wykazany w sprawozdaniu wynik finansowy.

W związku z powyższym, mając na względzie, że jeżeli w istocie jak wynika z uzupełnienia wniosku Wnioskodawca nie odpisuje kosztów związanych z umowa leasingu metodą liniową (co przy założeniu, że wybraną metodę stosuje się do wszystkich kosztów podatkowych, a nie tylko do wybranej pozycji oznacza, że do ewidencjonowania kosztów stosuje metodę uproszczoną wynikającą z art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości), a zawarte przez Wnioskodawcę umowy leasingu spełniają wymogi określone w art. 23b ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to możliwym jest zaliczenie wstępnych opłat leasingowych wynikających z zawartych umów leasingu operacyjnego, jednorazowo, w dniu ich poniesienia w rozumieniu art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Niezależnie bowiem od faktu, czy powodów dla jakich ewidencjonowanie wstępnej opłaty leasingowej wydało się dla Wnioskodawcy niekorzystne, skoro do ewidencjonowania kosztów przyjął metodę uproszczoną, to winien był również metodę tą stosować do rozliczenia opłat wstępnych wynikających z zawartych umów leasingu, co jak wynika z wniosku nie miało miejsca. Tym samym już na etapie uznania tej opłaty za koszt podatkowy winien był dokonać księgowania w sposób jednorazowy, właściwy dla metody księgowania kosztów w księgach rachunkowych w sposób uproszczony.

W konsekwencji skoro w efekcie błędnego rozliczania wydatków związanych z opłatami wstępnymi wynikającymi z zawartych umów leasingu doszło do zawyżenia wysokości dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, a więc również podatku należnego, to korekta kosztów uzyskania przychodów, winna zostać dokonana wstecz do okresu, w którym koszt ten w księgach rachunkowych winien był zostać ujęty (zaksięgowany), o ile Wnioskodawca podejmie decyzję o uwzględnieniu wydatków na ten cel w kosztach bilansowych. Jeżeli bowiem w księgach rachunkowych błędnie wykazano wysokość poniesionych wydatków, to skutkuje to zadeklarowaniem i zapłatą podatku dochodowego w nieodpowiedniej wysokości.

Nadmienić także należy, iż tut. Organ nie jest uprawniony do oceny prawidłowości ujmowania kosztów dla celów rachunkowych według przyjętej przez Wnioskodawcę metody, gdyż kwestię tę regulują przepisy ustawy o rachunkowości, a zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.