IBPBI/1/415-1384/14/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z 4 listopada 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 13 listopada 2014 r.), uzupełnionym 3 lutego 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie momentu rozliczania kosztów uzyskania przychodów w związku z przekształceniem przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową:

* związanych z przygotowaniem procesu przekształcenia - jest prawidłowe,

* ponoszonych tytułem wynajmu i dostawy mediów - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 listopada 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu rozliczania kosztów uzyskania przychodów w związku z przekształceniem przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 23 stycznia 2015 r., Znak: IBPBI/1/415-1384/14/AB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 3 lutego 2015 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Dnia 14 października 2014 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym dokonano wpisu potwierdzającego przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przygotowanie przekształcenia wymagało poniesienia różnych kosztów. Ponadto przekształcenie miało miejsce w trakcie miesiąca kiedy realizowane były zawarte (stałe) umowy np. najem, usługi telekomunikacyjne, wywóz śmieci itp.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 30 stycznia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 3 lutego 2015 r.), Wnioskodawczyni wskazała ponadto, że:

* przed przekształceniem prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów,

* w podatkowej księdze przychodów i rozchodów koszty ewidencjonowała zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* przekształcenie zostało dokonane na podstawie art. 551 § 5 kodeksu spółek handlowych,

* wskazane we wniosku wydatki zostały dokonane przed przekształceniem przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarcza.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy koszty poniesione na przygotowanie przekształcenia są kosztem uzyskania przychodu w jednoosobowej działalności gospodarczej. Do kosztów tych zalicza się:

* opłata sądowa za wpis do Rejestru Przedsiębiorców i ogłoszenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym,

* opłata skarbowa od pełnomocnictwa związanego z wpisem do KRS,

* opłaty notarialne związane z rejestracją umowy spółki z o.o.,

* opłata dla biegłego sądowego za badania planu przekształcenia,

* pomoc prawna i księgowa itp.

2. Czy koszty nie związane bezpośrednio z przychodami, a wynikające z faktur wystawionych do 13 października 2014 r., jak i z faktur wystawionych od 14 października 2014 r. będą rozliczane proporcjonalnie pomiędzy osobę fizyczną i prawną, bez względu na to na który z tych podmiotów będzie wystawiona faktura VAT. Mogą to być koszty telefonów, czynszu, długoterminowego wynajmu, wywozu śmieci itp.

Zdaniem Wnioskodawczyni, koszty związane z przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o. ponoszone są w celu zabezpieczenia źródła przychodów, zwiększenia efektywności działalności gospodarczej, a w konsekwencji zwiększenia przychodów i dochodów; jako koszty nie związane bezpośrednio z przychodami są księgowane w dacie poniesienia. W zakresie ujmowania kosztów wynikających z faktur, które będą wystawiane bądź na jednoosobową działalność, bądź na spółkę, a będą dotyczyły okresu obejmującego działanie tych dwóch podmiotów będą one rozliczane w proporcji do okresu, którego usługa dotyczy w danym podmiocie. Zdaniem Wnioskodawczyni, pełna sukcesja jaką ustalił ustawodawca upoważnia do powyższej interpretacji przepisów podatkowych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Na wstępie zaznaczyć należy, że stosownie do zadanych pytań wyznaczających zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest jedynie moment rozliczania kosztów uzyskania przychodów w związku z przekształceniem przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę z o.o. W konsekwencji, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest kwestia, czy wskazane we wniosku wydatki mogą w ogólności stanowić koszt uzyskania przychodów.

Ustawa z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. z 2011 r. Nr 106, poz. 622 z późn. zm.), wprowadziła zmianę w Kodeksie spółek handlowych, polegającą na stworzeniu możliwości przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową.

Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej "k.s.h."), przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672, 675 i 983) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową.).

W myśl art. 584¹ § 1 k.s.h., przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Jak stanowi art. 584² § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Zgodnie z art. 584¹³ k.s.h., osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia. Jak wynika z powyższych przepisów, na skutek przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną spółka przekształcona staje się podmiotem ogółu praw i obowiązków przysługujących przedsiębiorcy przekształcanemu przed przekształceniem, stąd z dniem przekształcenia spółka przekształcona odpowiada za wszelkie zobowiązania powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej przedsiębiorcy przekształcanego. Solidarnie ze spółką ponosi odpowiedzialność także przedsiębiorca przekształcany. Jego odpowiedzialność jest osobista, nieograniczona, solidarna ze spółką.

Zauważyć należy, że kwestię sukcesji podatkowych praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), która w art. 93a § 4 wskazuje, że jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić,że proces przekształcenia się przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną jest związany z sukcesją podatkową po stronie spółki przekształconej. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że przekształcenie prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej w spółkę kapitałową nie jest traktowane jak likwidacja prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej i powstanie nowego podmiotu, a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza, to że dotychczasowe prawa i obowiązki przechodzą na podmiot przekształcony.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni przekształciła prowadzoną jednoosobowo działalność gospodarczą w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wątpliwości Wnioskodawczyni budzi moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tzw. kosztów pośrednich poniesionych w związku z przeprowadzonym procesem przekształcenia (opłaty sądowe, skarbowe, notarialne oraz koszty biegłego sądowego pomocy prawnej i księgowej) oraz kosztów telefonów, czynszu długoterminowego wynajmu, wywozu śmieci itp.

Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), nie zawierają szczegółowych unormowań wskazujących, który podmiot (przedsiębiorca przekształcany, czy spółka przekształcona) może zaliczyć do kosztów podatkowych wskazane we wniosku wydatki.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Zasady potrącania kosztów pośrednich przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów zostały uregulowane w art. 22 ust. 4-6 i ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10. W myśl art. 22 ust. 6b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 30 stycznia 2015 r. Wnioskodawczyni jednoznacznie wskazała, że prowadząc jednoosobowo działalność gospodarczą koszty ewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, wyjaśniła, że wydatki o których mowa we wniosku zostały przez nią dokonane przed przekształceniem. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że wskazane we wniosku wydatki poniesione na przygotowanie przekształcenia, jak również pozostałe wydatki o których mowa we wniosku, poniesione tytułem najmu i dostawy mediów, winny zostać zaewidencjonowane i ujęte, jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, w rozumieniu cyt. powyżej art. 22 ust. 6b ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc w prowadzonej przez Wnioskodawczynię przed przekształceniem indywidualnej działalności gospodarczej, o ile w istocie, jak wskazano w uzupełnieniu wniosku, zostały one poniesione przez Wnioskodawczynię przed przekształceniem i wynikają z dokumentów wystawionych na Wnioskodawczynię (prowadzoną przez nią uprzednio indywidualnie działalność gospodarczą). Jeżeli jednak wydatki te wynikają

z dokumentów wystawionych na spółkę kapitałową, to powinny stanowić koszty tej spółki, co oznacza, że nie mogą być rozliczane proporcjonalnie, zarówno w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, jak i w spółce kapitałowej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie momentu rozliczania kosztów uzyskania przychodów w związku z przekształceniem przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową:

* związanych z przygotowaniem procesu przekształcenia - jest prawidłowe,

* ponoszonych tytułem wynajmu i dostawy mediów - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.