IBPBI/1/415-1350/14/KB - PIT w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 5 sierpnia 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 8 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym 1 września 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej:

* udziałów w spółce kapitałowej wniesionych uprzednio do spółki z o.o. tytułem podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki - jest nieprawidłowe,

* pozostałych akcji i udziałów nabytych w trakcie działalności spółki z o.o. i spółki jawnej - jest prawidłowe.

W dniu 8 sierpnia 2014 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej. W dniu 1 września 2014 r. powyższy wniosek został uzupełniony.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza nabyć udziały w spółce z o.o. (dalej: "Spółka z o.o."). Po nabyciu udziałów Spółki z o.o. Wnioskodawca zamierza dokonać podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z o.o. w drodze wniesienia udziałów innej spółki kapitałowej. Następnie Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę jawną (dalej: "Spółka jawna"), a następnie dokonać jej likwidacji (w tym możliwe jest rozwiązanie Spółki jawnej w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego).

Przedmiotem działalności Spółki z o.o., jak Spółki jawnej będzie przede wszystkim inwestowanie w udziały/akcje spółek kapitałowych (PKD 70.10.Z "Działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych"). W związku z tym Spółka z o.o. jak i Spółka jawna mogą uzyskiwać przychody z tytułu zbycia udziałów/akcji spółek kapitałowych (w tym z tytułu zbycia w celu umorzenia) lub innych papierów wartościowych (np. obligacji). Wskutek likwidacji Spółki jawnej Wnioskodawca może otrzymać środki pieniężne, jak i składniki majątku o charakterze niepieniężnym (np. udziały, akcje spółek, obligacje).

Wnioskodawca nie wyklucza sytuacji, w której otrzymane w wyniku likwidacji Spółki jawnej udziały i akcje spółek zostaną zbyte (w tym możliwe jest również ich zbycie w celu umorzenia), a obligacje wykupione przez emitenta.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1. W jaki sposób Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów lub akcji na rzecz podmiotów trzecich, jeżeli zbycie nastąpi przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki jawnej.

2. W jaki sposób Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskanie przychodu z tytułu zbycia udziałów lub akcji w celu ich umorzenia.

(pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia na rzecz podmiotów trzecich udziałów lub akcji spółek przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki jawnej, koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie równy wydatkom poniesionym przez Spółkę jawną (a w przypadku gdy wydatki zostały poniesione przed przekształceniem równy wydatkom poniesionym przez Spółkę z o.o.) na ich nabycie/objęcie. Natomiast w przypadku zbycia w celu umorzenia udziałów lub akcji spółek, koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie równy wydatkom poniesionym przez Spółkę jawną (a w przypadku gdy wydatki zostały poniesione przed przekształceniem: równy wydatkom poniesionym przez spółkę z o.o.) na ich nabycie/objęcie.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. dalej "ustawa o PIT"), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie w myśl art. 8 ust. 2 ww ustawy, powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że spółka osobowa (z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej) nie jest podatnikiem PIT (jest spółką transparentną podatkowo). Podatnikami z tytułu uzyskiwanych przez spółkę dochodów są natomiast jej wspólnicy, proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku (udziału). A zatem, przychody i koszty uzyskania przychodu spółki osobowej (z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej) są rozpoznawane przez wspólników spółki osobowej jako ich "osobiste" przychody/koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej proporcjonalnie do ich udziału w zysku. Dla celów PIT uznaje się więc, że przychody uzyskiwane przez spółkę osobową oraz koszty ponoszone przez spółkę osobową są przychodami/kosztami uzyskiwanymi/ponoszonymi przez wspólników tej spółki (proporcjonalnie do udziału w zyskach).

Uzupełnieniem zasady ogólnej wynikającej z art. 8 ust. 1 są regulacje dot. ustalania wysokości dochodów z tytułu zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólników spółki osobowej w wyniku jej likwidacji. Zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o PIT, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie na podstawie art. 24 ust. 3e ustawy o PIT, przepis ust. 3d stosuje się odpowiednio w przypadku otrzymania przez występującego wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną równocześnie środków pieniężnych i innych składników majątku.

W sytuacji więc gdy spółka osobowa (jak i jej poprzednik prawny spółka z o.o.) poniosła wydatek na nabycie składnika majątku i wydatek ten nie został rozpoznany przez wspólników tej spółki (stosownie do ww. regulacji art. 8 ust. 1 ustawy o PIT) do kosztów uzyskania przychodu, wydatek ten będzie stanowił dla wspólników koszt uzyskania przychodu na moment zbycia tego składnika majątku.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 stycznia 2013 r., Znak: ILPB1/415-1008/12-4/AMN oraz z 14 września 2012 r., Znak: ILPB1/415-586/12-3/AA.

Podsumowując, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z tytułu zbycia udziałów lub akcji (w tym także w celu umorzenia) i powinien pomniejszyć go o koszt uzyskania przychodu równy wydatkom poniesionym przez Spółkę jawną (a w przypadku gdy wydatki zostały poniesione przed przekształceniem równy wydatkom poniesionym przez spółkę z o.o.) na ich nabycie/objęcie.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), przychodami z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Przy czym, w myśl art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W myśl art. 24 ust. 3d ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Artykuł 22 ust. 8a ww. ustawy stanowi natomiast, że w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

Odpowiednie zastosowanie art. 22 ust. 8a w odniesieniu do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną oznacza, że w sytuacji, w której wspólnik zbywa składniki majątku, które uprzednio wniósł do spółki w formie wkładu niepieniężnego i które nie zostały uznane w spółce za podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, koszty należy ustalić w wysokości wydatków, które wspólnik ten poniósł uprzednio na nabycie składników majątku będących przedmiotem tego wkładu, o ile nie zostały one już zaliczone do ww. kosztów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nabędzie udziały w spółce z o.o. Następnie wniesie do tej spółki udziały w innej spółce kapitałowej, celem podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. W dalszej kolejności planuje przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną i jej likwidację. W wyniku likwidacji spółki jawnej Wnioskodawca otrzyma m.in. akcje i udziały w spółkach kapitałowych, które zamierza odpłatnie zbyć przed upływem 6 lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że jeżeli Wnioskodawca w wyniku likwidacji spółki jawnej otrzyma udziały w spółce kapitałowej, które uprzednio wniósł do spółki z o.o., tytułem podwyższenia jej kapitału zakładowego, to w przypadku ich późniejszego odpłatnego zbycia (także w celu ich umorzenia) koszty uzyskania przychodu powinien ustalić poprzez odpowiednie zastosowanie art. 22 ust. 8a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w wysokości wydatków, jakiej poniósł na nabycie tych udziałów i o ile wydatki te nie zostały już uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu.

Natomiast koszty uzyskania przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pozostałych akcji i udziałów (także w celu ich umorzenia) - zgodnie z art. 24 ust. 3d ww. ustawy - należy ustalić w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie przez spółkę z o.o. lub spółkę jawną niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę z o.o. lub wspólników spółki jawnej.

Z uwagi na powyższe, stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej:

* udziałów w spółce kapitałowej wniesionych uprzednio do spółki z o.o. tytułem podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki - jest nieprawidłowe,

* pozostałych akcji i udziałów nabytych w trakcie działalności spółki z o.o. i spółki jawnej - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2 i 5 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.