IBPBI/1/415-1341/11/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 28 grudnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej przez wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki - jest prawidłowe.

W dniu 28 grudnia 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej przez wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tej spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Rozważa przystąpienie do spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej, zorganizowanej i zarejestrowanej zgodnie z właściwym prawodawstwem słowackim, będącej odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej (komanditna spolocnost - dalej: "KS"). Wnioskodawca przystąpi do KS w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności - odpowiednika komplementariusza w polskiej spółce komandytowej. KS pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego, w którego posiadaniu będą znajdowały się akcje/udziały spółek mających siedzibę w Unii Europejskiej. Głównym źródłem dochodów KS będą dywidendy wypłacane przez spółki od niej zależne. KS na terytorium Słowacji utrzymywać będzie stałą siedzibę, w której podejmowane będą istotne z punktu widzenia działalności KS decyzje. Na gruncie słowackiego prawa handlowego KS jest podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. KS jest spółką osobową, w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności), a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości niewypłaconych wkładów do spółki (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności) podobnie jak w przypadku spółki komandytowej funkcjonuje na gruncie polskiego kodeksu spółek handlowych. Umowa KS musi wskazywać zakres działalności spółki, określać jej wspólników i wysokość wkładów wspólników o ograniczonej odpowiedzialności oraz wskazywać którzy ze wspólników ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki.

Zgodnie ze słowackimi przepisami podatkowymi, każdy podmiot prawny posiadający siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że KS jest, co do zasady, traktowana jako słowacki rezydent podatkowy i w związku z tym korzysta z ochrony wynikającej z traktatów międzynarodowych, w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz dyrektyw europejskich (komandyta spolocnost jest m.in. wymieniona jako podmiot, do którego mają zastosowanie postanowienia dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich 90/435/EWG).

Do zysków generowanych przez KS mają zastosowanie szczególne zasady opodatkowania. Zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się na zasadach ogólnych dla KS jako całości. Jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem, podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową spółki. Pozostała po odjęciu udziału wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota podstawy opodatkowania jest dochodem KS i podlega opodatkowaniu na poziomie spółki.

Wyłączona z podstawy opodatkowania KS kwota przypadająca, zgodnie z umową spółki, wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód do opodatkowania tychże wspólników. W rezultacie w odniesieniu do dochodów KS przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, to ci wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego. Jednocześnie, jak wynika ze słowackich przepisów podatkowych, w przypadku gdy wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności podlegają na Słowacji ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. nie są słowackimi rezydentami podatkowymi, osiągane przez nich dochody z tytułu udziału w KS, stanowią dochody osiągane z położonego na terytorium Słowacji zakładu tychże wspólników i podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym niezależnie od rezydencji podatkowej tychże wspólników. Uzyskiwane przez wspólnika z nieograniczoną odpowiedzialnością dochody z tytułu uczestnictwa w słowackiej KS podlegają zatem opodatkowaniu na Słowacji, tak jak dochody z prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności z tytułu jego udziału w KS podlegać będzie w Polsce zwolnieniu od opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwodnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskiwany przez niego, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, dochód z tytułu jego udziału w KS podlegać będzie w Polsce zwolnieniu od opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) umowy z dnia 18 sierpnia 1994 r. miedzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131 - dalej: "UPO"), a w konsekwencji art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm. - dalej: "ustawa o PIT").

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (art. 4a ustawy o PIT).

Zgodnie z postanowieniami art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli Przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 UPO, określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Pojęcia zakładu obejmuje w szczególności:

W doktrynie prawa międzynarodowego przyjmuje się, że przedsiębiorstwo spółki osobowej, której wspólnicy są rezydentami drugiego umawiającego się państwa nie jest w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przedsiębiorstwem państwa siedziby spółki, ponieważ nie jest prowadzone przez osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Nie ulega jednak wątpliwości, że przedsiębiorstwo, w ujęciu funkcjonalnym, prowadzone przez spółkę osobową w umawiającym się państwie stanowi stały zakład jej wspólników w tym państwie.

Na gruncie słowackiej ustawy o podatku dochodowym, zyski czerpane przez wspólników spółki osobowej, którzy ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za jej zobowiązania, stanowią specyficznie zdefiniowaną kategorię dochodów z działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym, osoby niebędące słowackimi rezydentami podatkowymi podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym jedynie od dochodów osiąganych na terytorium Słowacji. Ustawa ta wskazuje jednocześnie kategorie dochodów, co do których obowiązuje domniemanie, że osiągane są na terytorium Słowacji. Ustawa ta wskazuje jednocześnie kategorie dochodów, co do których obowiązuje domniemanie, że osiągane są na terytorium Słowacji. Wśród wymienionych pozycji są m.in. dochody osiągane poprzez położony na Słowacji stały zakład (ang. Permanent establishment). Słowacka ustawa o podatku dochodowym wprowadza przy tym zasadę domniemania istnienia stałego zakładu w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez wspólników spółek osobowych ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za ich zobowiązania. W konsekwencji dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w KS, traktowane będą w świetle lokalnych regulacji podatkowych, jako zyski w działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem stałego zakładu, a co za tym idzie będą, co do zasady, podlegały opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym. Tym samym również na gruncie UPO dochody te regulowane będą postanowieniami art. 7 UPO, zgodnie z którym Słowacji przysługuje prawo ich opodatkowania.

Powyższa kwalifikacja dotyczyć będzie całości dochodów Wnioskodawcy, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, osiąganych z tytułu udziału w zyskach KS. Jak to zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z pełnieniem przez KS funkcji podmiotu holdingowego dla grupy spółek kapitałowych z siedzibą na terytorium UE, istotną część dochodów KS stanowić będą dywidendy wypłacane przez te spółki. Na gruncie art. 10 ust. 4 UPO, przyjmuje się zasadę, iż w sytuacji, gdy udział, z tytułu którego wypłacane są dywidendy, faktycznie wiążę się z działalnością położonego w Umawiającym się Państwie zakładu, dochody z tytułu dywidend przypisywane są temu zakładowi i opodatkowane zgodnie z regulacjami art. 7 UPO. Wskazać przy tym należy, iż tzw. dochody bierne (takie jak dywidendy) są opodatkowane, jako zyski zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (np. udziały, akcje, wierzytelności) są efektywnie związane z takim stałym zakładem. Związek ten będzie zachodził przede wszystkim, gdy wspomniane prawa lub rzeczy będą wykazane po stronie aktywów w bilansie stałego zakładu. KS w świetle słowackich regulacji prawnych zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Jako podmiot holdingowy będzie właścicielem udziałów w spółkach z grupy, a co za tym idzie udziały te będą wykazane jako jej aktywa w bilansie KS. To KS a nie jej wspólnicy będzie zatem właścicielem dywidend wypłacanych przez podmioty od niej zależne. Nie może być więc wątpliwości, że dochody uzyskiwane przez KS z tytułu dywidend i innych udziałów w zyskach spółek z grupy związane będą z działalnością zakładu Wnioskodawcy i jemu przypisane. W konsekwencji przyjąć należy, że dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, z tytułu udziału w KS, stanowić będą dla Niego w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Słowacji stały zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 UPO mogą podlegać opodatkowaniu na Słowacji.

W takiej sytuacji, do dochodów Wnioskodawcy osiąganych z tytułu uczestnictwa w KS zastosowanie powinien znaleźć art. 24 ust. 1 lit. a) UPO. Zgodnie z tym artykułem, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska, co do zasady, zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania (zastosowanie znajdzie tzw. metoda wyłączenia z progresją).

Uszczegółowienie zastosowania powyższej metody na gruncie polskiego prawa podatkowego zostało zwarte w art. 27 ust. 8 ustawy o PIT, zgodnie z którym jeżeli podatnik będący polskim rezydentem podatkowym oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

W związku z powyższym:

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez działającego w imieniu Ministra Finansów:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 2 sierpnia 2010 r., Znak ILPB1/415-517/10-4/AGr,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 13 sierpnia 2010 r., Znak ILPB2/415-739/10-2/JK,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 13 sierpnia 2010 r., Znak ILPB2/415-740/10-2/JK,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 sierpnia 2010 r., Znak IBPBI/1/415-492/10/KB,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 sierpnia 2010 r., Znak IBPBI/1/415-494/10/BK,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 listopada 2010 r., Znak ITPB/1/415-850a/10/MR,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 listopada 2010 r., Znak ITPB/1/415-851a/10/MR,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2010 r., Znak ITPB/1/415-888b/10/MR,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2009 r., Znak IPPB5/423-406/09-4/PS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2010 r., Znak IPPB1/423-25/10-2/AJ,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2011 r., Znak IPPB1/415-95/11-4/KS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 maja 2011 r., Znak IPPB1/415-268/11-2/ES,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2011 r., Znak IPPB1/415-706/11-2/EC,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 4 października 2011 r., Znak ILPB1/415-855/11-3/IM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Zauważyć jednak należy, iż opisany przez Wnioskodawcę sposób opodatkowania dochodów znajdzie zastosowanie jedynie w przypadku, gdy w istocie wskazane we wniosku dochody uzyskiwane przez wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania słowackiej spółki komanditna spolocnost, w świetle przepisów prawa słowackiego nie będą kwalifikowane do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 i 2 umowy z dnia 18 sierpnia 1994 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.