IBPBI/1/415-1338/14/ZK - Sposób zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków na prowadzenie robót.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 października 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 29 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej, wskazanych we wniosku wydatków - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 października 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej, wskazanych we wniosku wydatków.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. Podatek dochodowy od osób fizycznych uiszcza w formie "podatku liniowego" i wpłaca miesięczne zaliczki na konto urzędu skarbowego. Spółka jest właścicielem wybudowanego w latach 70-tych budynku magazynowego, który wykorzystywany był w przeszłości na potrzeby prowadzonej działalności w zakresie nasiennictwa. Obecnie spółka prowadzi działalność związaną z importem i sprzedażą hurtową owoców i warzyw (PKD 46.39.Z). Nasiennictwo nie jest już przedmiotem działalności spółki. Ww. budynek jest ujęty w ewidencji środków trwałych firmy i został już całkowicie zamortyzowany (indywidualną stawką amortyzacyjną). Jego stan techniczny był zły (skorodowane stare konstrukcje stalowe, zniszczone i szkodliwe płyty azbestowe, prześwitujący dach) i jako obiekt bardzo specjalistyczny (służący do przechowywania nasion w silosach), nie mógł być wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólnie ze wspólnikiem Wnioskodawca podjął decyzję o przebudowie i adaptacji tego budynku dla potrzeb związanych z obecnym profilem firmy, tj. na budynek magazynowy dla przetworów owocowych. Zakres prac obejmuje rozbiórkę budynku silosów magazynowych do poziomu zerowego, bez kucia posadzek i z pozostawieniem fundamentów (tą część prac spółka ma już za sobą). Wymienione będą też skorodowane konstrukcje stalowe na nowe, zniszczone ściany boczne (3 szt. - jedna ściana jest wspólna) z płyt azbestowych zostaną wymienione na nowe wykonane z nieszkodliwych materiałów, a zniszczony i nieszczelny dach będzie wymieniony na nowy. Wszystkie prace adaptacyjne związane z przebudową i zmianą sposobu użytkowania mają na celu odtworzenie budynku magazynowego na starych fundamentach z pozostałą posadzką oraz w tych samych rozmiarach. Budynek, o którym mowa powyżej cały czas pozostaje w ewidencji środków trwałych firmy i nie został zlikwidowany. Ponadto Wnioskodawca nadmienia, że 11 kwietnia 2014 r. spółka otrzymała od Starosty decyzję, w której udzielono spółce pozwolenia na przebudowę i zmianę sposobu użytkowania budynku magazynowego dla zboża w silosach na budynek magazynowy dla przetworów owocowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy, jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych i wspólnik spółki jawnej, będę mógł wydatki związane z przeprowadzeniem robót w ww. zakresie, potraktować jako ulepszenie (wartość znacznie przekroczy 3.500 zł), zwiększyć o nie wartość początkową środka trwałego (budynku), kontynuować amortyzację według indywidualnej stawki amortyzacyjnej, a kwotę amortyzacji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Czy też przeprowadzoną adaptację (przebudowę), potraktować należy jako nowy środek trwały i amortyzować go według nowo ustalonej stawki amortyzacyjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość poniesionych nakładów należy potraktować jako ulepszenie posiadanego budynku, będącego środkiem trwałym spółki. Wydatki te powinny zwiększyć wartość początkową posiadanego już budynku w dacie zakończenia adaptacji (przebudowy). Odpisów amortyzacyjnych od zwiększonej wartości początkowej powinno się dokonywać od dnia następującego po miesiącu, w którym dokonano ulepszenia. Amortyzacja powinna być kontynuowana według poprzednio przyjętej dla tego budynku stawki amortyzacyjnej, a odpisy amortyzacyjne będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b i c ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

* nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż grunty lub prawa wieczystego użytkowania gruntów środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

* wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22d ust. 2 ww. ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy).

Zgodnie z art. 22h ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22I i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia. W myśl art. 22g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Od wytworzenia środka trwałego należy rozróżnić jego ulepszenie, które dotyczy składnika majątku uznanego uprzednio za środek trwały, a więc składnika kompletnego i zdatnego już do użytku na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W myśl art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z cyt. powyższej art. 22g ust. 17 ww. ustawy wynika, że ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek. Przebudową jest rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, nie powodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury. Rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury budynku. Rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały. Zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych. Adaptacja natomiast polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił, a modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.

Ulepszenie środka trwałego polega zatem na dokonywaniu nakładów na tenże środek, które powodują wzrost wartości użytkowej tego środka. Wydatki o charakterze ulepszeniowym, podlegają zaliczeniu do ww. kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od podwyższonej wartości początkowej środka trwałego. Jeżeli jednak wydatki te nie przekroczą kwoty 3.500 zł, mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo w dacie poniesienia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spółka jawna, której Wnioskodawca jest wspólnikiem jest właścicielem wybudowanego w latach 70-tych budynku magazynowego dla zboża w silosach, który wykorzystywany był w przeszłości do prowadzenia działalności w zakresie nasiennictwa. Obecnie spółka prowadzi działalność związaną z importem i sprzedażą hurtową owoców i warzyw. Przedmiotowy budynek, ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki został już całkowicie zamortyzowany przy zastosowaniu indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Ponieważ stan techniczny budynku był zły (skorodowane stare konstrukcje stalowe, zniszczone i szkodliwe płyty azbestowe, prześwitujący dach) i jako obiekt bardzo specjalistyczny (do przechowywania nasion w silosach), nie mógł być wykorzystywany w prowadzonej obecnie przez spółkę działalności gospodarczej, wspólnicy podjęli decyzję o jego przebudowie i adaptacji na potrzeby związane z obecnym profilem działalności, tj. na budynek magazynowy dla przetworów owocowych. Zakres prac obejmuje rozbiórkę budynku silosów magazynowych do poziomu zerowego, bez kucia posadzek oraz z pozostawieniem fundamentów (tą część prac spółka ma już za sobą). Wymienione będą też skorodowane konstrukcje stalowe na nowe, zniszczone ściany boczne (3 szt. - jedna ściana jest wspólna) z płyt azbestowych zostaną wymienione na nowe wykonane z nieszkodliwych materiałów, a zniszczony i nieszczelny dach będzie wymieniony na nowy. Wszystkie prace adaptacyjne związane z przebudową i zmianą sposobu użytkowania mają na celu odtworzenie budynku magazynowego na starych fundamentach z pozostałą posadzką oraz w tych samych rozmiarach. W dniu 11 kwietnia 2014 r. spółka otrzymała decyzję, w której udzielono pozwolenia na przebudowę i zmianę sposobu użytkowania budynku magazynowego dla zboża w silosach na budynek magazynowy dla przetworów owocowych. Ww. budynek cały czas pozostaje w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki - nie został zlikwidowany.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że wskazany we wniosku budynek magazynowy zostanie w istocie wytworzony na bazie (fundamentach) posiadanego składnika majątku stanowiącego wcześniej środek trwały w prowadzonej przez spółkę jawną działalności gospodarczej. Skoro, jak wynika z wniosku dokonano już rozbiórki wskazanego we wniosku budynku magazynowego do tzw. poziomu zerowego, z pozostawieniem fundamentów oraz posadzek, co zarazem oznacza, że budynek ten już nie istnieje, to nie można mówić o jego ulepszeniu. W wyniku przeprowadzenia prac budowlanych przez spółkę, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, powstanie nowy składnik majątku, a więc nowy środek trwały, który spełniać będzie inną (niż budynek rozebrany) funkcję (magazynu dla przetworów owocowych). Z tych też powodów, poniesione przez spółkę nakłady inwestycyjne nie mogą być kwalifikowane jako ulepszenie środka trwałego, lecz jako wydatki na wytworzenie nowego środka trwałego. Z tej też przyczyny spółka jawna nie będzie mogła kontynuować metody amortyzacji przyjętej do amortyzacji nieistniejącego już budynku magazynowego.

W konsekwencji, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ww. ustawy, wskazane we wniosku wydatki inwestycyjne będą stanowić wartość początkową nowego wytworzonego we własnym zakresie środka trwałego - budynku magazynowego dla przetworów owocowych. Elementem kosztu wytworzenia tego środka trwałego będą również koszty rozbiórki starego budynku magazynowego, na bazie którego wytworzono nowy środek trwały. Od ustalonej wartości początkowej tego środka trwałego spółka jawna, której Wnioskodawca jest wspólnikiem będzie mogła dokonywać w ciężar kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych. Przy czym, z uwagi na fakt, że ww. środek trwały zostanie wytworzony, do jego amortyzacji nie można zastosować indywidualnej stawki amortyzacyjnej, określonej art. 22j ust. 1 ww. ustawy. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że wskazany we wniosku środek trwały należy amortyzować zgodnie z przepisami art. 22i ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, tj. przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do tej ustawy. Dokonywane w powyższy sposób odpisy amortyzacyjne będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, przy czym dla Wnioskodawcy jako wspólnika tej spółki w wysokości proporcjonalnej do jego udziału w spółce. W myśl bowiem art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.