IBPBI/1/415-132/11/AB - Ustalenie kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia wkładu niepieniężnego, wniesionego do spółki cywilnej i stanowiącego aktywa obrotowe w prowadzonej działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 3 lutego 2011 r.), uzupełnionym dnia 12 kwietnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* możliwości uznania wartości wniesionego do spółki cywilnej wkładu niepieniężnego za koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia przedmiotu wkładu, stanowiącego aktywa obrotowe w prowadzonej działalności gospodarczej - jest prawidłowe,

* podstawy prawnej przedstawionego stanowiska - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 lutego 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania wartości wniesionego do spółki cywilnej wkładu niepieniężnego za koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia przedmiotu wkładu, stanowiącego aktywa obrotowe w prowadzonej działalności gospodarczej.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 29 marca 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-131/10/AB, IBPBI/1/415-132/10/AB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 12 kwietnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 4 lipca 2007 r. Wnioskodawca (nieprowadzący wówczas działalności gospodarczej) nabył wraz z dwoma osobami fizycznymi nieruchomość gruntową (łąki). W dniu 5 maja 2010 r. Wnioskodawca wraz z współwłaścicielami ww. nieruchomości gruntowej zawarł umowę spółki cywilnej (osoby te oraz Wnioskodawca zarejestrowały w tym celu jednoosobowe działalności gospodarcze), wnosząc do spółki wkłady po 100 zł W dniach 7 czerwca 2010 r. oraz 3 sierpnia 2010 r. Wspólnicy spółki cywilnej wnieśli aportem prawo współwłasności (każdy w oznaczonej ułamkowo części) posiadanych nieruchomości. Nieruchomości, przed dniem przeniesienia ich własności, nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Wniesienie aportów zostało dokonane w formie aktów notarialnych i wiązało się każdorazowo ze zmianą umowy spółki cywilnej. Od wartości wniesionych wkładów zapłacony został podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% wartości wkładów. Celem spółki cywilnej jest wybudowanie na wniesionych gruntach domów mieszkalnych i ich sprzedaż osobom fizycznym. W kolejnych miesiącach planowane są kolejne aporty do spółki cywilnej w postaci nieruchomości gruntowych. Nieruchomości wniesione aportem do spółki stanowić będą aktywa obrotowe w prowadzonej działalności.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wartość wniesionego aportu stanowi, w razie zbycia nieruchomości przez spółkę (jej wspólników), koszt uzyskania przychodu dla wspólnika spółki... (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia przez spółkę cywilną (jej wspólników) nieruchomości wniesionych tytułem wkładów, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wartość, po jakiej nieruchomości zostały wniesione do spółki cywilnej (stosownie do proporcji udziałów w spółce). Zgodnie z art. 22 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie odpłatnego zbycia rzeczy stanowiących przedmiot wkładu za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu wkładu. Tym samym w przypadku zbycia nieruchomości, kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość po której nieruchomości zostały wniesione aportem do spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację indywidualną oparto o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., bowiem jak wynika z wniosku zbycie wniesionych do spółki cywilnej nieruchomości nie miało miejsca w 2010 r. Zatem na gruncie przedmiotowej sprawy, co do zasady znajdują zastosowanie przepisy ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., tj. obowiązującym w dniu wydania interpretacji.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej). Przy czym w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

* rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,

* ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przy czym zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Reasumując, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

* został on poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie znajduje się w katalogu kosztów zawartym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, wydatki poniesione w ramach prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej, będą mogły zostać zaliczone do kosztów tej Spółki i w odpowiedniej proporcji do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy pod warunkiem, że ich poniesienie będzie miało na celu osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Zgodnie natomiast z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

Jednak w myśl art. 9 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), do przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r.

W związku z powyższym, mając na względzie, iż wniesienie aportu miało miejsce w 2010 r. w świetle ww. przepisu, w przedmiotowej sprawie dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia składników majątku będących przedmiotem wkładu do spółki, należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. Tym samym powołany przez Wnioskodawcę art. 22 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązujący od 1 stycznia 2011 r., na gruncie niniejszej sprawy nie znajduje zastosowania.

W przypadku wniesienia nieruchomości gruntowej tytułem aportu do spółki cywilnej, decydujące znaczenie, dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży tej nieruchomości, będzie miało jej zakwalifikowanie w 2010 r. (w momencie wniesienia w formie aportu) w prowadzonej przez spółkę cywilną pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. jej uznania za środek trwały, bądź też aktywa obrotowe.

Należy w tym miejscu podkreślić, że o klasyfikacji nieruchomości do środków trwałych lub towarów handlowych winien zadecydować podatnik wnoszący wkład niepieniężny. Decyzja w tym zakresie nie może mieć jednak charakteru dowolnego. W przypadku wniesienia nieruchomości tytułem wkładu do spółki cywilnej decydujące znaczenie dla kwalifikacji tej nieruchomości powinno mieć jej przeznaczenie. Jeżeli spółka zamierza nieruchomość w przyszłości sprzedać i z takim zamiarem zostanie ona wniesiona do spółki, winna być ona uznana za towar handlowy. Jeżeli natomiast, nieruchomość ma być wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, winna zostać uznana za środek trwały.

Zatem w przypadku gdyby wniesiona do spółki cywilnej, w formie wkładu niepieniężnego, nieruchomość została zakwalifikowana jako środek trwały, jej wartość początkową, należałoby ustalić, na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., tj. w wysokości wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu do spółki. Jednakże z uzupełnienia wniosku wynika, iż przedmiotowa nieruchomość została uznana za aktywa obrotowe (towar handlowy), a zatem nie znajduje zastosowania powołany wyżej art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż reguluje on wyłącznie sposób ustalania wartości początkowej środka trwałego, a nie towaru handlowego.

Z tego też względu, nieruchomość wniesiona do Spółki cywilnej, w charakterze towaru handlowego, winna być wyceniona w wartości historycznej, a więc w wartości z dnia jej nabycia przez wnoszącego wkład wspólnika (wspólników), powiększonej o ewentualne nakłady poniesione na ten grunt przez spółkę (wspólników).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej, do której wspólnicy tej spółki wnieśli, w formie aportu, stanowiące ich własność udziały w nieruchomości gruntowej, która do czasu wniesienia aportu nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej. Celem spółki cywilnej jest wybudowanie na wniesionych gruntach domów mieszkalnych i ich sprzedaż osobom fizycznym. Nieruchomości wniesione aportem do spółki stanowić będą aktywa obrotowe w prowadzonej działalności.

Wobec powyższego, podstawę do ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży wniesionych do spółki nieruchomości bądź ich części, będzie stanowić wartość tych nieruchomości w chwili ich nabycia przez wspólników spółki, określona w wysokości odpowiadającej ich wartości historycznej (wartość gruntów i poniesione na nich przed wniesieniem do spółki nakłady), powiększonej o nakłady poniesione przez spółkę (jej wspólników) na ich zabudowę, koszty związane z oddaniem jej do użytku oraz inne koszty związane ze sprzedażą. Ww. koszty uzyskania przychodu należy ustalić proporcjonalnie do zbywanej powierzchni budynków.

Zgodnie z cytowanym art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca winien będzie ustalić, przypadające na niego koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia wskazanych we wniosku nieruchomości proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki cywilnej.

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w powyższym zakresie stwierdził, że " (...) w przypadku zbycia nieruchomości, kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość po której nieruchomości zostały wniesione aportem do spółki", nie precyzuje w jaki sposób wartość ta została ustalona.

W świetle powołanych powyżej przepisów, tak przedstawione stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe. Jednakże należy mieć na uwadze, że wartość gruntu na moment wniesienia wkładu winna była być ustalona zgodnie z przedstawionymi powyżej zasadami.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

* możliwości uznania wartości wniesionego do spółki cywilnej wkładu niepieniężnego za koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia przedmiotu wkładu, stanowiącego aktywa obrotowe w prowadzonej działalności gospodarczej jest prawidłowe,

* podstawy prawnej przedstawionego stanowiska jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w sprawach będących przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 2 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.