IBPBI/1/415-1313/14/ESZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 24 października 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 27 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania i wydatkowania środków finansowych (dotacji) otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w związku z prowadzoną działalnością oświatową w części przeznaczonej na wynagrodzenie właściciela szkół niepublicznych - jest prawidłowe.

W dniu 27 października 2014 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania i wydatkowania środków finansowych (dotacji) otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w związku z prowadzoną działalnością oświatową w części przeznaczonej na wynagrodzenie właściciela szkół niepublicznych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu niepublicznych szkół o uprawnieniach szkół publicznych (PKD: 85.60.Z - działalność wspomagająca edukację, 85.59.B - pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane). Działalność ta oparta jest na przepisach Ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (zwanej dalej "USO"), a konkretnie art. 82-90a tej ustawy. Wnioskodawczyni prowadzi w sumie kilkanaście szkół - są to gimnazja, licea ogólnokształcące i szkoły policealne, wszystkie dla dorosłych. Szkoły te zlokalizowane są w różnych miastach. Wszystkie szkoły wpisane są do rejestru placówek oświatowych przez właściwy organ - są to odpowiednie zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Ponadto szkoły te na podstawie decyzji o nadaniu uprawnień szkoły publicznej mają status szkół o uprawnieniach szkół publicznych. Zaświadczenia i decyzje wydają, stosownie do swoich właściwości, starostowie lub prezydenci miast.

We wszystkich szkołach prowadzonych przez Wnioskodawczynię, na podstawie statutów, pełni funkcję dyrektora szkoły ds. administracyjnych. Do jej obowiązków należy prowadzenie szkoły, czyli nadzór nad całokształtem jej funkcjonowania.

Źródłem finansowania działalności szkół są wpłaty - dotacje budżetowe otrzymywane z jednostki samorządu terytorialnego. Szkoła nie ma czesnego, jest w całości utrzymywana z otrzymywanych dotacji. Wnioskodawczyni otrzymuje dotacje z budżetu powiatu lub miasta, które są wypłacane na podstawie art. 90 USO. Dotacja, stosownie do ustalonych zasad zostaje wypłacona po złożeniu wymaganej dokumentacji i rozliczenia zgodnie z wymogami określonej jednostki samorządu terytorialnego. Dotacje te są dotacjami w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie z przepisem art. 90 ust. 3d USO, dotacje mogą być wykorzystane m.in. na pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego.

Z racji pełnienia funkcji dyrektora szkoły ds. administracyjnych Wnioskodawczyni pobiera wynagrodzenie, które w całości rozliczane jest w ciężar otrzymywanych dotacji. Z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymywane wynagrodzenie jest przychodem z działalności gospodarczej, zgodnie z przepisem art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy dochód (wynagrodzenie) z tytułu pełnienia funkcji dyrektora szkoły ds. administracyjnych pokrywane w całości z dotacji otrzymywanych od jednostek samorządu terytorialnego korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Czy dochód, o którym mowa w pytaniu nr 1 powinien być brany pod uwagę przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy.

3. Czy dochód, o którym mowa w pytaniu nr 1 powinien być wykazywany w rocznym zeznaniu dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1

Dochód (wynagrodzenie) z tytułu pełnienia funkcji dyrektora szkoły ds. administracyjnych pokrywane w całości z dotacji otrzymywanych od jednostek samorządu terytorialnego korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Otrzymywane dotacje z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego są dotacjami w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. Na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "u.p.d.o.f.") są one zwolnione z podatku dochodowego, a zatem w konsekwencji wynagrodzenie (dochód) pokryty w całości z tych dotacji będzie również zwolniony.

Ad 2

Dochód, o którym mowa w pytaniu nr 1 nie jest brany pod uwagę przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy. Przepis art. 44 u.p.d.o.f. mówiący o konieczności obliczania okresowych zaliczek na podatek dochodowy poprzez art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. odwołuje się do przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że niepodlegają opodatkowaniu dochody wymienione m.in. w art. 21. A zatem, jako konsekwencja zwolnienia dochodów, o których mowa w zapytaniu, z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., nie uwzględnia się ich przy wyliczaniu wartości zaliczek na podatek.

Ad 3

Dochód, o którym mowa w pytaniu nr 1 nie jest wykazywany w rocznym zeznaniu dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawa takiego stanowiska jest identyczna, jak dla punktu 2. Art. 45 u.p.d.o.f. również odwołuje się do przepisu art. 9 ust. 1, z którego wynika, że nie podlegają opodatkowaniu dochody zwolnione.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała interpretacje indywidualne wydane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 sierpnia 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-607/14/ESZ,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 czerwca 2014 r. Znak: ILPB1/415-353/14-2/TW,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 maja 2014 r. Znak: ITPB1/415-279/14/MP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, że ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

* dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,

* ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie:

* jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz

* pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że otrzymana dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z brzmienia art. 218 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.), wynika, że z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią.

Zgodnie z art. 3 pkt 15 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o szkole dla dorosłych, należy przez to rozumieć szkoły, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 lit. b i d, w których stosuje się odrębną organizację kształcenia i do których są przyjmowane osoby mające 18 lat, a także kończące 18 lat w roku kalendarzowym, w którym są przyjmowane do szkoły. Szkoły publiczne i niepubliczne, o których mowa w powołanym art. 9 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 lit. b i d ww. ustawy to:

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy. W myśl natomiast art. 90 ust. 2 i 2a ustawy o systemie oświaty, niepubliczne szkoły podstawowe specjalne i gimnazja specjalne oraz szkoły ponadgimnazjalne o uprawnieniach szkół publicznych, w tym z oddziałami integracyjnymi, otrzymują dotacje z budżetu powiatu. Dotacje dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, w których realizowany jest obowiązek szkolny lub obowiązek nauki, przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na jednego ucznia danego typu i rodzaju szkoły w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego, o której mowa w ust. 1 i 2, pod warunkiem że osoba prowadząca szkołę poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. Jak stanowi art. 90 ust. 3 ww. ustawy, dotacje dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych niewymienionych w ust. 2a przysługują na każdego ucznia uczestniczącego w co najmniej 50% obowiązkowych zajęć edukacyjnych w danym miesiącu, w wysokości nie niższej niż 50% ustalonych w budżecie odpowiednio danej gminy lub powiatu wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu i rodzaju w przeliczeniu na jednego ucznia, pod warunkiem że osoba prowadząca szkołę niepubliczną poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji, z zastrzeżeniem ust. 3h oraz 3i. W przypadku braku na terenie gminy lub powiatu szkoły publicznej danego typu i rodzaju podstawą do ustalenia wysokości dotacji są wydatki bieżące ponoszone przez najbliższą gminę lub powiat na prowadzenie szkoły publicznej danego typu lub rodzaju.

W myśl art. 90 ust. 3d ww. ustawy, dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu niepublicznych szkół o uprawnieniach szkół publicznych (PKD: 85.60Z - działalność wspomagająca edukację, 85.59B - pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane). Działalność ta oparta jest na przepisach Ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (zwanej dalej "USO"), a konkretnie art. 82-90a tej ustawy. Wnioskodawczyni prowadzi w sumie kilkanaście szkół - są to gimnazja, licea ogólnokształcące i szkoły policealne, wszystkie dla dorosłych. Źródłem finansowania działalności szkół są wpłaty - dotacje budżetowe otrzymywane z jednostki samorządu terytorialnego. Szkoła nie ma czesnego, jest w całości utrzymywana z otrzymywanych dotacji. Wnioskodawczyni otrzymuje dotacje z budżetu powiatu lub miasta, które zostały wypłacone na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty. W ww. szkołach Wnioskodawczyni pełni funkcję dyrektora za co otrzymuje wynagrodzenie. Jak wskazała wynagrodzenie to pobierane jest ze środków pochodzących z ww. dotacji.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że jeżeli pobieranie przez Wnioskodawczynię należności tytułem wynagrodzenia dyrektora prowadzącego niepubliczne szkoły o uprawnieniach szkół publicznych ze środków pochodzących z dotacji, w świetle odrębnych przepisów nie będących przepisami prawa podatkowego, a tym samym niemogących być przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest prawnie dopuszczalne i nie stoi w sprzeczności z zawartą z jednostką samorządu terytorialnego umową, to działanie takie nie powoduje obowiązku opodatkowania pobranych środków podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W dalszym ciągu źródłem ich pochodzenia jest bowiem dotacja otrzymana przez Wnioskodawczynię z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, zwolniona z opodatkowania. Wnioskodawczyni prowadząc działalność gospodarczą uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów, które są rozliczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, dotacje jakie Wnioskodawczyni otrzymuje z jednostek samorządu terytorialnego, nie będą stanowić dla niej wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwolniony z opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie stanowi przychód (dochód) z działalności gospodarczej, od którego jako zwolnionego od opodatkowania, Wnioskodawczyni nie ma obowiązku odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ani wykazywania go w zeznaniu podatkowym.

Na marginesie wskazać należy, że wydatki bezpośrednio sfinansowane ww. przychodami zwolnionymi od podatku, nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.