IBPBI/1/415-1305/12/AB - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość należności.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 23 października 2012 r.), uzupełnionym w dniu 14 stycznia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość należności - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 października 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość należności. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 2 stycznia 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-1305/12/AB, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 14 stycznia 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, która polega na świadczeniu usług transportowych. Zdarzenia gospodarcze związane z tą działalnością ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Od października 2009 r. do lipca 2011 r. na zlecenie niemieckiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zarejestrowanej w Niemczech) świadczył usługi transportowe. Niestety spółka ta, nie regulując swoich zobowiązań z powodu swojej bardzo trudnej sytuacji finansowej (pod koniec lipca 2011 r. złożyła do Sądu Rejonowego (Niemcy) wniosek o ogłoszenie upadłości z powodu

niewypłacalności). W październiku 2011 r. od niemieckiego syndyka (będącego likwidatorem tej spółki) Wnioskodawca otrzymał pisemną informację, że w dniu 1 października 2011 r. Sąd Rejonowy w Niemczech przyjął wniosek Jego dłużnika i wydał postanowienie o otwarciu postępowania upadłościowego z powodu jego niewypłacalności. Syndyk wezwał również Wnioskodawcę do zgłoszenia na piśmie Jego wierzytelności. Zgłoszenia takiego Wnioskodawca dokonał w wyznaczonym terminie i został dopisany do listy wierzycieli. W ogłoszonym pod koniec 2011 r. sprawozdaniu syndyk udokumentował, że pasywa Jego dłużnika to kwota 6.443.000 € (słownie: sześć milionów czterysta czterdzieści trzy tysiące euro), natomiast jego aktywa to 472.637 € (słownie: czterysta siedemdziesiąt dwa tysiące sześćset trzydzieści siedem euro). W ostatniej korespondencji, z października 2012 r., syndyk przekazał Wnioskodawcy, że nie może oszacować, czy w ogóle nastąpi jakakolwiek zapłata, ponieważ są inne roszczenia, które muszą być uwzględnione w pierwszej kolejności. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma już możliwości otrzymania należnej Mu zapłaty, która bez odsetek wynosi 11.820 € (słownie: jedenaście tysięcy osiemset dwadzieścia euro). Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że przewidywany czas trwania postępowania upadłościowego to minimum 3 lata od rozpoczęcia całej procedury. Zakończenie całej procedury upadłościowej dłużnika Wnioskodawcy, według szacunków syndyka, nastąpi pod koniec roku 2014 r. Wnioskodawca zaznacza, że odzyskanie ww. należności w najszybszym czasie poprawi Jego płynność finansową oraz możliwość opłacania bieżących podatków. Ponadto Wnioskodawca stwierdził, że jak wynika z posiadanych przez Niego informacji, po ewentualnym zamknięciu działalności gospodarczej nie będzie miał już możliwości odzyskania wyżej wspomnianej kwoty.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 9 stycznia 2013 r., Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że:

* przedmiotem interpretacji indywidualnej jest art. 23 ust. 1 pkt 21 w związku z art. 23 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* nie dokonał odpisu aktualizującego wartość należności w oparciu o art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości,

* jest w posiadaniu postanowienia z dnia 1 października 2011 r., wydanego zgodnie z § 16 InsO (rozporządzenia dotyczącego niewypłacalności) przez Sąd Rejonowy w Niemczech o rozpoczęciu postępowania upadłościowego z powodu niewypłacalności,

* należność wcześniej została zaliczona do podatkowych przychodów należnych,

* wierzytelność nie uległa przedawnieniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób, w ramach obowiązujących przepisów, ze względu na niewypłacalność dłużnika i otwarcie przez sąd postępowania upadłościowego, Wnioskodawca może odzyskać pieniądze przed zamknięciem upadłości z wpłaconego już przez Niego w 2011 r. podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w ww. przypadku istnieje możliwość sporządzenia odpisu aktualizacyjnego (winno być: aktualizującego), ponieważ niemiecki dłużnik sam złożył do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości z powodu niewypłacalności, a sąd przychylił się do tego wniosku i wydał postanowienie otwierające postępowanie upadłościowe ze względu na niewypłacalność.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że różnica w wysokości 5.970.363 € pomiędzy pasywami (6.443.000 €), a aktywami (472.637 €) dłużnika oraz istnienie wielu innych wierzycieli, których roszczenia muszą być uwzględnione w pierwszej kolejności, przed roszczeniem Wnioskodawcy, wskazuje na brak możliwości zapłaty jakiejkolwiek kwoty.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Zauważyć przy tym należy, iż kwestie związane z przedawnieniem roszczeń, w tym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), których wykładnia nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Stosownie natomiast do art. 23 ust. 3 ww. ustawy, nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

Przesłanki dokonania odpisu aktualizującego wartość należności zawarte zostały w art. 35b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Powyższe prowadzi do wniosku, że co do zasady odpisy aktualizujące, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jednak w ściśle określonych sytuacjach mogą one stanowić koszt podatkowy, o ile wierzytelności których dotyczą nie uległy przedawnieniu.

Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W świetle ww. przepisów, jeżeli w kwocie nieściągalnej wierzytelności zawarty jest podatek od towarów i usług, to do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wyłącznie wierzytelność w kwocie netto (tekst jedn.: kwocie pomniejszonej o ten podatek).

W sytuacji dokonania, zgodnie z ustawą o rachunkowości, odpisu aktualizującego wartość należności, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów może podlegać część wierzytelności, która uprzednio zaliczona została do przychodów należnych, przy czym zaliczenie to możliwe jest już w momencie ogłoszenia upadłości dłużnika, obejmującej likwidację jego majątku (por. ww. art. 23 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jednakże należy zauważyć, że cytowany powyżej przepis art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 3 ww. ustawy, w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności, jak i rachunkowych, tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości. Koszt podatkowy nie wystąpi zatem w dacie uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem tym kosztem jest odpis aktualizujący, a nie należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Koszt ten nie może być również rozpoznany w dowolnym, późniejszym terminie, po roku podatkowym, w którym został dokonany odpis aktualizujący, bowiem kosztami uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, a zatem odpisy dokonane. Jeżeli zatem wystąpiły podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności należności, koszt podatkowy wystąpi w dacie dokonania odpisu aktualizującego należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. W przypadku, gdy w danym roku podatkowym wystąpiły podatkowe okoliczności uprawdopodobnienia nieściągalności, a odpis aktualizujący te należności, w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości, został dokonany w roku następnym, koszt podatkowy wystąpi w roku, w którym został dokonany odpis, jednak nie później niż przed upływem okresu przedawnienia przedmiotowych wierzytelności.

Reasumując stwierdzić należy, że jeżeli:

* podatnik dokonał odpisu aktualizującego wartość należności, zgodnie z zasadami określonymi w art. 35b ustawy o rachunkowości,

* należność ta były uprzednio zaliczone do podatkowych przychodów należnych, o których mowa w art. 14 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* należność ta nie uległa przedawnieniu,

* nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona w sposób przewidziany w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

to przedmiotowy odpis aktualizujący wartość należności, w wartości netto może stanowić koszt uzyskania przychodów. Odpisy aktualizujące mogą być zaliczane w koszty zarówno w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych, jak i podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów.

W złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu Wnioskodawca, powołując się na art. 23 ust. 1 pkt 21 w związku z art. 23 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przesłanki uzasadniające sporządzenie odpisu aktualizującego wartość należności, zaliczanego do kosztów uzyskania przychodów, wymienia następujące okoliczności:

* Wnioskodawca jest w posiadaniu postanowienia z dnia 1 października 2011 r., wydanego przez Sąd Rejonowy w Niemczech o rozpoczęciu postępowania upadłościowego z powodu niewypłacalności Jego dłużnika,

* należność nie przedawniła się,

* należność wcześniej została zaliczona do podatkowych przychodów należnych,

* majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich wierzycieli, a istnieje wielu innych wierzycieli, których roszczenia muszą być uwzględnione w pierwszej kolejności, przed roszczeniem Wnioskodawcy,

Zauważyć jednak należy, iż art. 23 ust. 3 ww. ustawy, na który powołuje się Wnioskodawca, stanowi przykładowe wyliczenie przesłanek umożliwiających zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu odpisu aktualizującego wartość należności, jeżeli taki został dokonany w oparciu o przesłanki wynikające z przepisu art. 35b ustawy o rachunkowości. Zatem wymienione we wniosku przesłanki nie są wystarczające do zaliczenia wierzytelności nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodów. Z uzupełnienia wniosku wynika bowiem jednoznacznie, że Wnioskodawca nie dokonał odpisu aktualizującego wartość należności, który to odpis (jak wyjaśniono wyżej) jest kosztem uzyskania przychodów, a nie należność której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Reasumując, przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności nie wskazują na fakt spełnienia wszystkich warunków umożliwiających zaliczenie, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3 ww. ustawy, odpisów aktualizujących wartość należności do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy, że w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 9 stycznia 2013 r. Wnioskodawca rozszerzył zakres złożonego wniosku, zadając następujące pytanie, "Jeżeli istniałaby możliwość dokonania odpisu aktualizującego proszę o wskazanie w którym roku powinno to nastąpić..." Jednocześnie Wnioskodawca nie przedstawił własnego stanowiska w powyższym zakresie. Zatem w wydanej interpretacji indywidualnej nie odniesiono się do powyższego pytania, zważywszy przy tym, iż zasady tworzenia odpisów aktualizujących wartość należności zawarte zostały, jak wyżej wskazano, w art. 35b ww. ustawy o rachunkowości, których wykładnia nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.