IBPBI/1/415-1283/14/JS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 15 października 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 21 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia dochodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 21 października 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie sposobu ustalenia dochodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Umową darowizny z 8 grudnia 2011 r., sporządzoną w formie aktu notarialnego, Wnioskodawczyni oraz jej brat otrzymała od ojca na współwłasność przedsiębiorstwo, które weszło do majątku spółki cywilnej.

W skład przedsiębiorstwa w szczególności wchodzą:

* nieruchomość gruntowa zabudowana budynkami i budowlami (tekst jedn.: budynkiem hotelu, budynkiem grilla, budynkiem gospodarczo-magazynowym, parkingiem i innymi elementami infrastruktury),

* nazwa przedsiębiorstwa,

* środki trwałe (takie jak: stół bilardowy, wanna - mini C., centrala telefoniczna, odśnieżarka, samochód oraz pozostałe środki trwałe),

* wyposażenie budynków,

* wierzytelności i środki pieniężne,

* koncesje, licencje i zezwolenia,

* wartości niematerialne w postaci receptur dań dla klientów,

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni wraz z bratem (w oparciu o otrzymane przedsiębiorstwo) prowadzi działalność gospodarczą (jako wspólnik spółki cywilnej), opodatkowaną na zasadach ogólnych, rozliczając się na podstawie księgi przychodów i rozchodów.

Wartość rynkowa składników przedsiębiorstwa (ustalona w umowie darowizny z 8 grudnia 2011 r.), stanowi wartość początkową dla poszczególnych środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa i stanowi tym samym podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, które to odpisy zaliczane są przez Wnioskodawczynię do kosztów uzyskania przychodu, z uwzględnieniem postanowień art. 22g ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowość takiego postępowania została potwierdzona interpretacją indywidualną wydaną dla Wnioskodawczyni przez tut. Organ 3 kwietnia 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-12/12/AP.

Obecnie Wnioskodawczyni zamierza sprzedać ww. przedsiębiorstwo, w skład którego wchodzi całe wyposażenie, środki trwałe, towary handlowe, prawa z umów o dostawę mediów, nazwa, logo, baza klientów itp. Przedsiębiorstwo zostanie zbyte za cenę ustaloną przez biegłego rzeczoznawcę.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jak prawidłowo ustalić dochód z tytułu planowanej sprzedaży przedsiębiorstwa... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawczyni, planowaną sprzedaż przedsiębiorstwa należy traktować jako sprzedaż poszczególnych składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Do ustalenia dochodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa, co do zasady, mają zastosowanie przepisy regulujące zagadnienia związane z przychodami należnymi z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz datą ich powstania (m.in. art. 14 ust. 1, 1c i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a także przepisy ustanawiające reguły dotyczące kosztów uzyskania przychodów (m.in. art. 22 ust. 1 i art. 23 tej ustawy). Kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku trwałego jest ich wartość netto, obliczona jako różnica pomiędzy wartością początkową a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych (art. 23 ust. 1 pkt 1 i art. 24 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy). Natomiast przy sprzedaży pozostałych składników majątku przedsiębiorstwa, koszty uzyskania przychodów należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprzedawane składniki majątku obrotowego przedsiębiorstwa (m.in. towary handlowe i wyposażenie) będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem, że ich zakup nie został wcześniej zaliczony do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Podsumowując, sprzedaż przedsiębiorstwa przez Wnioskodawczynię spowoduje takie same skutki w podatku dochodowym, jakie są przewidziane dla sprzedaży poszczególnych składników tego przedsiębiorstwa. Przychody oraz koszty uzyskania przychodów ze sprzedaży przedsiębiorstwa będzie należało zatem zaksięgować w odpowiednich kolumnach księgi podatkowej, którą Wnioskodawca prowadzi dla tego przedsiębiorstwa. I tak, zdaniem Wnioskodawczyni, przychód uzyskany ze sprzedaży towarów powinien ująć w kolumnie 7 księgi "Wartość sprzedanych towarów i usług", natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży pozostałych składników majątku przedsiębiorstwa należy wpisać w kolumnie 8 księgi "Pozostałe przychody". Z kolei wartość netto sprzedanych środków trwałych, czyli ich niezamortyzowaną wartość, Wnioskodawczyni wpisze w kolumnie 13 podatkowej księgi "Pozostałe wydatki".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl natomiast art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Biorąc pod uwagę, że przepis art. 551 ww. ustawy posługuje się zwrotem "w szczególności" utrwalił się pogląd, że w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego mogą wchodzić także inne składniki majątkowe, niewymienione w cyt. wyżej przepisie, np. zobowiązania wynikające z prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast w myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Należy jednak przy tym wyraźnie zaznaczyć, że definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje odrębnych uregulowań w zakresie sprzedaży przedsiębiorstwa, a zatem sprzedaż taką należy traktować jako sprzedaż poszczególnych składników majątku. Wobec tego, zastosowanie (co do zasady) znajdą przepisy ww. ustawy regulujące zagadnienia dotyczące odpłatnego zbycia poszczególnych składników majątkowych (zarówno materialnych, jak i niematerialnych), przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Wyjątek od powyższej zasady dotyczy wyłącznie tych składników przedsiębiorstwa, których zbycie generuje przychód zaliczany przez ustawę podatkową do innych niż działalność gospodarcza źródeł przychodów (np. przychód ze sprzedaży papierów wartościowych stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, chyba, że obrót papierami wartościowymi jest przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej).

Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 ww. ustawy. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.), przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 2c ww. ustawy).

Z powyższego wynika zatem, że zbycie wskazanych we wniosku składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawczynię, będzie generować przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Rozważając kwestię skutków podatkowych opisanej transakcji po stronie kosztowej, należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztem uzyskania przychodu jest bowiem wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, tj.

W myśl z art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z kolei art. 24 ust. 2 zdanie 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Przepis powyższy, określając sposób ustalania dochodu z odpłatnego zbycia ww. składników majątku (również nabytych nieodpłatnie), nie posługuje się kategorią kosztów podatkowych, lecz wskazuje na konieczność uwzględnienia w tej mierze wyłącznie trzech wartości:

* przychodu z odpłatnego zbycia,

* wartości początkowej środka trwałego,

* sumy odpisów amortyzacyjnych.

Uwzględniając powołane przepisy wskazać należy, że zbycie składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, wykorzystywanymi na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, co wprost wynika z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochodem (stratą) ze sprzedaży będzie różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową, powiększona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

W przypadku sprzedaży takich, wymienionych we wniosku składników majątku przedsiębiorstwa, jak wyposażenie, czy towary handlowe, koszty uzyskania przychodów należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w cyt. powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem kosztem uzyskania przychodów w przypadku ich sprzedaży, będą wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na ich nabycie, nie zaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Wynika z tego, że jeżeli Wnioskodawczyni otrzymała ww. składniki majątku przedsiębiorstwa w drodze darowizny (nie poniosła wydatków na ich nabycie), nie będzie mogła ich uwzględnić jako kosztu uzyskania przychodów zbywanego przedsiębiorstwa.

Należy przy tym mieć na uwadze, że w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W związku z powyższym, przychód uzyskany ze sprzedaży składników majątku zaliczony na podstawie art. 14 do przychodów z działalności gospodarczej, jak i koszty uzyskania tego przychodu, będą u Wnioskodawczyni rozliczone proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce cywilnej.

Odnosząc się do kwestii ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży przedsiębiorstwa, stwierdzić należy, że zasady i sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1037). Ujęte w załączniku Nr 1 do rozporządzenia "Objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów" wskazują, w jakich kolumnach należy wpisywać określone przychody i rozchody. Zgodnie z pkt 7 Objaśnień, kolumna 7 jest przeznaczona do wpisywania przychodów ze sprzedaży wyrobów (towarów handlowych) i sprzedaży usług. (...). Natomiast kolumna 8 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych przychodów, np. przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych kar umownych, wynagrodzenia płatnika. Z kolei, zgodnie z pkt 13 Objaśnień, kolumna 13 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych kosztów (poza wymienionymi w kolumnach 10-12), z wyjątkiem kosztów, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. W kolumnie tej wpisuje się w szczególności takie wydatki, jak: czynsz za lokal, opłatę za energię elektryczną, gaz, wodę, c.o., opłatę za telefon, zakup paliw, wydatki dotyczące remontów, amortyzację środków trwałych, składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe pracowników w części finansowanej przez pracodawcę, składki na ubezpieczenie wypadkowe pracowników, wartość zakupionego wyposażenia. (...).

Określenie "w szczególności" oznacza, że w punkcie tym nie wymieniono wszystkich pozostałych kosztów, które należy wpisać w kolumnie 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że przychód uzyskany ze sprzedaży towarów handlowych powinien zostać ujęty w kolumnie 7 podatkowej księgi, natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży pozostałych składników majątku przedsiębiorstwa należy ująć w kolumnie 8. Z kolei w kolumnie 13 należy ująć niezamortyzowaną wartość początkową sprzedawanego środka trwałego. W kolumnie tej należy również ująć wydatki na nabycie pozostałych wskazanych we wniosku składników majątku, niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym (...) sprzedaż przedsiębiorstwa przez Wnioskodawczynię spowoduje takie same skutki w podatku dochodowym, jakie są przewidziane dla sprzedaży poszczególnych składników tego przedsiębiorstwa, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.