IBPBI/1/415-1275/14/ŚS - Skutki podatkowe konfuzji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 14 października 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 21 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wskazanej we wniosku konfuzji - jest prawidłowe.

W dniu 21 października 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wskazanej we wniosku konfuzji.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni, będąca osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: spółka z o.o.). Oprócz Wnioskodawczyni udziałowcem spółki z o.o. jest inna osoba fizyczna (małżonek Wnioskodawczyni posiadający nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, dalej: małżonek). Małżonkowie posiadają wspólność majątkową. Planowane jest dokonanie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną (dalej: spółka jawna), w której Wnioskodawczyni oraz małżonek będą wspólnikami. Przekształcenie nastąpi w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.). Na moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną mogą wystąpić zyski obejmujące zysk z roku bieżącego, tj. wypracowany od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia. Jeżeli taki zysk wystąpi to zostanie on opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dzień przekształcenia (zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jednocześnie, na dzień przekształcenia spółka z o.o. nie będzie posiadała środków przeniesionych na kapitał zapasowy lub rezerwowy. Wnioskodawczyni nie wyklucza, że w przyszłości zostanie zakończony byt prawny spółki jawnej. W celu ograniczenia kosztów związanych z przeprowadzeniem procesu likwidacji rozwiązanie spółki jawnej może zostać dokonane przez podjęcie jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników spółki jawnej o jej rozwiązaniu (rozwiązanie spółki osobowej bez postępowania likwidacyjnego). W wyniku powyższego, działalność spółki jawnej zostanie zakończona, a cały jej majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników. Wnioskodawczyni przewiduje, że na dzień rozwiązania spółki jawnej w skład majątku spółki jawnej mogą wchodzić w szczególności środki pieniężne. Nie jest jednak wykluczone, że będzie on obejmował wierzytelności wobec Wnioskodawczyni oraz małżonka z tytułu pożyczki lub pożyczek udzielonych Wnioskodawczyni oraz małżonkowi (obejmujące również wierzytelności z tytułu odsetek należnych od zaciągniętych pożyczek). W konsekwencji, w przypadku rozwiązania spółki, w rękach tej samej osoby (Wnioskodawczyni oraz ewentualnie małżonka) zostaną skupione prawa (wierzytelność spółki wobec Wnioskodawczyni oraz małżonka z tytułu udzielonej pożyczki) i związany z nimi obowiązek (zobowiązanie Wnioskodawczyni wobec spółki do spłaty pożyczki wraz z odsetkami); w ten sposób dojdzie do konfuzji i wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawczyni z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wygaśnięcie w wyniku konfuzji, w związku z zakończeniem działalności spółki jawnej, zobowiązania Wnioskodawczyni wobec spółki jawnej z tytułu umowy pożyczki i odsetek od tej pożyczki, nie spowoduje powstania dla niej przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wygaśnięcie w wyniku konfuzji, w związku z zakończeniem działalności spółki jawnej, jej zobowiązania wobec spółki jawnej z tytułu umowy pożyczki i odsetek od tej pożyczki. Nie spowoduje powstania dla niej przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak zostało to przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, na skutek planowanego rozwiązania spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, Wnioskodawczyni otrzyma wierzytelność pożyczkową wobec samej siebie. W konsekwencji, ten sam podmiot, w analizowanym przypadku Wnioskodawczyni, stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem tego samego stosunku zobowiązaniowego. Taka sytuacja będzie prowadzić do konfuzji, która w doktrynie prawa cywilnego jest wprost zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela. Stanowi więc ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia. Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: ustawa o PIT), nie odnoszą się wprost do instytucji konfuzji należności i zobowiązań w konsekwencji, ocena konsekwencji podatkowych konfuzji powinna zostać dokonana w oparciu o zasady ogólne powstania przychodu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W doktrynie prawa podatkowego ugruntowało się pojęcie przychodu, jako wszelkie przysporzenie o charakterze trwałym. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatkowych decyduje zatem definitywny charakter tego przysporzenia w takim sensie, że w sposób ostateczny powiększa ono aktywa danej osoby, tj. powoduje rzeczywisty wzrost jej majątku.

W ocenie Wnioskodawczyni, konfuzja na skutek otrzymania majątku po rozwiązaniu spółki jawnej bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, nie będzie wiązać się z uzyskaniem przez nią jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego lub otrzymaniem realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Przede wszystkim w wyniku konfuzji dojdzie do połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika a co za tym idzie do zespolenia długu wobec spółki osobowej oraz wierzytelności spółki osobowej Wnioskodawczyni nie uzyska jednak z tego tytułu żadnej wymiernej korzyści. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o PIT, tj. zaistnienie przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przedstawionych okolicznościach nie znajdzie zastosowania także art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, w części w jakiej stanowi o otrzymaniu świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń. Nie dojdzie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, gdyż jak zostało to już wskazane powyżej, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla Wnioskodawczyni.

Ponadto, w związku ze zdarzeniem przyszłym opisanym w niniejszym wniosku, nie można mówić także o powstaniu przychodu z tytułu umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 3 pkt 6 ustawy o PIT, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z funduszu pracy. Jak wynika z ww. przepisu przychód może powstać tylko w przypadku, umorzenia zobowiązania (z wyjątkiem umorzonych pożyczek z funduszu pracy) lub przedawnienia zobowiązania.

Należy zauważyć, że w przypadku wskazanym w opisie zdarzenia przyszłego, nie dojdzie do przedawnienia, o którym mowa w art. 117 i 118 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. - winno być tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm., dalej: "Kodeks cywilny"), jako że do momentu wydania wierzytelności na rzecz Wnioskodawczyni nie upłynie okres niezbędny do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Ponadto nie będzie miało również miejsce umorzenie zobowiązania Wnioskodawczyni.

Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "umorzenie zobowiązania", natomiast w doktrynie prawa cywilnego umorzenie zobowiązania może nastąpić w drodze:

Instytucja potrącenia została uregulowana w art. 498 Kodeksu cywilnego, zgodnie ze wskazanym przepisem. Gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami. Każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się wzajemnie do wysokości wierzytelności niższej. Zgodnie z art. 499 Kodeksu cywilnego potrącenia dokonywane są przez oświadczenie złożone drugiej stronie oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe.

Instytucja nowacji uregulowana została w przepisie art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego. Na podstawie tej regulacji, jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa.

Zwolnienie z długu jest natomiast uregulowane w art. 508 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Do skutecznego zwolnienia z długu konieczne jest, aby wierzyciel złożył oświadczenie woli o zwolnieniu, a dłużnik potwierdził przyjęcie zwolnienia; zwolnienie z długu stanowi więc umowę wierzyciela z dłużnikiem.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, gdzie dochodzi do konfuzji (połączenie się w jednej osobie wierzyciela i dłużnika), wygaśnięcie zobowiązania następuje nie na podstawie umowy, czy też jakiejkolwiek innego działania w celu umorzenia zobowiązania, a z mocy samego prawa. Tym samym, nie następuje ono w drodze potrącenia, nowacji, czy zwolnienia z długu.

W konsekwencji w opisanym przypadku nie dojdzie do umorzenia zobowiązania Wnioskodawczyni w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy PIT i po stronie podatnika nie powstanie przychód do opodatkowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawczyni, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, konfuzja nie będzie powodowała po jej stronie powstania przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała interpretacje indywidualne wydane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 października 2013 r. Znak: IPPB3/423-734/10-7/13/S/GJ, z 26 czerwca 2014 r. Znak: IPPB1/415-318/14-7/KS, z 4 lipca 2014 r. Znak: IPPB1/415-385/14-5/JB,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 marca 2014 r., Znak: ILPB2/415-1149/13-4/JK,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 24 stycznia 2014 r., Znak: ITPB1/415-1077B/13/MR.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni, wygaśnięcie w wyniku konfuzji w związku z zakończeniem działalności spółki jawnej zobowiązania Wnioskodawczyni wobec spółki jawnej z tytułu umowy pożyczki i odsetek od tej pożyczki, nie spowoduje powstania dla niej przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.