IBPBI/1/415-1272/10/SK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 20 grudnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 28 lutego 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu uzyskania przychodu z tytułu zawarcia wskazanej we wniosku umowy - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 grudnia 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu uzyskania przychodu z tytułu zawarcia wskazanej we wniosku umowy.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 15 lutego 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-1272/10/SK, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 28 lutego 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki cywilnej, która prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług rehabilitacji medycznej i ruchowej oraz medycyny fizykalnej. W dniu 22 października 2010 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pomiędzy spółką jako sprzedawcą, a osobą fizyczną jako nabywcą, została zawarta umowa w formie ustnej o świadczenie usług. Umowa ta została zawarta na okres od października 2010 r. do października 2011 r.

Przedmiotem umowy (zgodnie z ramowym harmonogramem realizacji świadczeń stanowiących załącznik do wystawionego rachunku) są:

* konsultacje neurologiczne - 8 razy według wskazań lekarza, średnio co 1,5 miesiąca,

* konsultacje ortopedyczne - 1 raz w styczniu 2011 r.,

* konsultacje fizjoterapeutyczne - 6 razy częstotliwość co 2 miesiące,

* badania dla potrzeb konsultacji medycznych tj. TK głowy - 1 raz, EEG, laboratoryjne i inne - 2 razy,

* kinezyterapia i fizjoterapia - 180 razy kilka dni w tygodniu,

* psychoterapia indywidualna - 30 sesji średnio 1-2 razy co dwa tygodnie,

* terapia logopedyczna - 60 spotkań średnio 1-4 razy co dwa tygodnie,

* terapia pedagogiczna - 30 spotkań średnio 1-2 razy co dwa tygodnie.

Zakończenie realizacji usług zaplanowano na miesiąc październik 2011 r. Ustalono również, iż rozliczenia dokonywane będą z comiesięczną częstotliwością w oparciu o szczegółowe specyfikacje zrealizowanych świadczeń. W związku z powyższym, w dniu 29 października 2010 r. nabywcy wystawiono rachunek zawierający wskazanie poszczególnych produktów, ich ilość oraz ceny, opiewający na kwotę 55.700 zł z terminem zapłaty cztery tygodnie. Wskazana powyżej kwota została w całości uiszczona w terminie.

W uzupełnieniu wniosku wskazano m.in., iż:

* spółka prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów,

* zapłacona za usługę kwota 55.700 zł stanowi ostateczną (niezmienną) kwotę za świadczenie usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawczyni, stosowanie do treści art. 14 ust. 1e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, umowa zawarta pomiędzy spółką cywilna a osobą fizyczną, stanowi umowę o świadczenie usług ciągłych, do której ww. przepis znajdzie zastosowanie, a wobec ustalenia przez strony umowy, że usługa będąca przedmiotem umowy rozliczana będzie w miesięcznych okresach rozliczeniowych, kiedy to przygotowywane są szczegółowe specyfikacje świadczeń zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień ustalonego okresu rozliczeniowego - tj. ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę. Dla ustalenia daty powstania przychodu, nie ma przy tym znaczenia okoliczność, iż wystawiono rachunek lub otrzymano zapłatę, albowiem sytuacja uregulowana w treści przepisu art. 14 ust. 1e ww. ustawy stanowi regulację szczególną w stosunku do sytuacji opisanej w treści przepisu art. 14 ust. 1c ww. ustawy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w art. 14 ustawy pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby fizycznej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy (źródła przychodów), mogą być uznane za przychód osoby fizycznej, zwłaszcza że listę pożytków, które nie mogą być zaliczone do przychodów, stanowiącą katalog zamknięty, zawarto w ust. 3 cytowanego przepisu.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą określa przepis art. 14 ust. 1c ustawy. Stanowi on, że za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Zgodnie z art. 14 ust. 1e ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten, ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne określone okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. W sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana stale, w dłuższym - określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują, iż wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych (miesięcznych, kwartalnych, rocznych), to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jednocześnie przepisem art. 14 ust. 3 pkt 1 tej ustawy, ustawodawca wyłączył z przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki i kredyty, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż spółka cywilna, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług rehabilitacji medycznej i ruchowej oraz medycyny fizykalnej. W ramach prowadzonej działalności, spółka zawarła z osobą fizyczną w formie ustnej umowę na świadczenie ww. usług, w okresie od października 2010 r. do października 2011 r. Strony ustaliły, iż usługa rozliczana będzie w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Biorąc po uwagę powyższe stwierdzić należy, iż wskazane we wniosku usługi są usługami świadczonymi przez określony czas, zaś zawarta pomiędzy spółką cywilną a osobą fizyczną umowa jest wykonywana stale, w określonym czasie. Umowę powyższą można więc uznać za umowę na świadczenie usług ciągłych. Jednakże, aby do rozliczenia przychodów wynikających z takiej umowy mogła znaleźć zastosowanie regulacja zawarta w art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, również rozliczenie takiej umowy winno następować w okresach rozliczeniowych. Oznacza to, iż usługom wykonywanym w ustalonym okresie rozliczeniowym (np. 1 miesiąc) winna towarzyszyć płatność należności za ten okres. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż strony zawartej umowy uzgodniły, iż za usługi wykonywane w okresie październik 2010 r. - październik 2011 r. płatność będzie miała charakter jednorazowy (w terminie 4 tygodni od dnia wystawienia rachunku). Należność powyższa została w całości uiszczona, i miała charakter definitywny (niezmienny). Oznacza to, iż strony przedmiotowej umowy nie przewidziały rozliczania należności z niej wynikających w okresach rozliczeniowych, gdyż płatność miała nastąpić i nastąpiła jednorazowo.

Zapłata z góry za wykonanie usługi w następnych okresach sprawozdawczych, mająca ostateczny i definitywny charakter, związana z uregulowaniem należności przed wykonaniem usługi, nie może być przy tym potraktowana, jako nieuznana za przychody podatkowe wpłata na poczet usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zauważyć przy tym należy, iż przepisy podatkowe nie przewidują możliwości proporcjonalnego rozliczania przychodów podatkowych. Podstawą do takiego rozliczenia nie może być ww. art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy. W oparciu o ten przepis nie dokonuje się bowiem proporcjonalnego rozliczenia przychodów, lecz wykluczenia z tych przychodów m.in. zaliczek (przedpłat). Mając powyższe na względzie, w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie cyt. powyżej art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle którego, przychód z ww. umowy powstanie w dacie uregulowania należności z tej umowy wynikającej.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.