IBPBI/1/415-1268/14/ŚS - Możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed rozpoczęciem jej prowadzenia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 października 2014 r. (data wpływu do Organu 15 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed rozpoczęciem jej prowadzenia - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 października 2014 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed rozpoczęciem jej prowadzenia.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W latach 2009-2012 Wnioskodawca odbywał aplikację adwokacką prowadzoną przez Okręgową Radę Adwokacką, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie adwokackim. Egzamin ten odbył się w terminie 28-31 sierpnia 2012 r. Wnioskodawca uzyskał z niego wynik pozytywny. To z kolei dało mu prawo złożenia wniosku o wpis na listę adwokatów. W dniu 14 listopada 2012 r. Okręgowa Rada Adwokacka podjęła uchwałę o wpisie jego osoby na listę adwokatów. Wraz ze złożeniem ślubowania wyznaczonego na dzień 15 stycznia 2013 r. Wnioskodawca uzyskał formalnie tytuł zawodowy adwokata i możliwość wykonywania zawodu w formie kancelarii adwokackiej. Dnia 16 stycznia 2013 r. Wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą w formie kancelarii adwokackiej, której przedmiotem jest działalność prawnicza (PKD 69.10.Z.). Działalność tę Wnioskodawca wykonuje samodzielnie i jest to jedyna forma wykonywania przez niego zawodu adwokata. Prowadzona działalność gospodarcza opodatkowana jest na zasadach ogólnych, a zdarzenia gospodarcze z nią związane ewidencjonowane są w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Warunkiem podstawowym prowadzenia tego rodzaju działalności (adwokata) jest ukończenie aplikacji adwokackiej trwającej (w okresie, w którym Wnioskodawca odbywał aplikację) 3,5 roku oraz przystąpienie i zdanie z wynikiem pozytywnym egzaminu adwokackiego (co wynika wprost z treści art. 65 pkt 4 ustawy - Prawo o adwokaturze). Zarówno egzamin na aplikację adwokacką, aplikacja adwokacka jak i egzamin adwokacki są odpłatne, co wynika ze stosownych przepisów (rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 26 stycznia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką wydanego na podstawie art. 75d ust. 1 ustawy - Prawo o adwokaturze oraz rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację adwokacką, wydanego na podstawie art. 76b ust. 3 ustawy - Prawo o adwokaturze). Do uiszczania ww. opłat aplikant jest zobowiązany, stosownie do § 5 ust. 1h obecnie obowiązującej uchwały Naczelnej Rady Adwokackiej nr 55/2011 z dnia 19 listopada 2011 r. oraz § 27 ust. 2 uprzednio obowiązującej uchwały Naczelnej Rady Adwokackiej nr 22/2008 z dnia 14 czerwca 2008 r., jak też art. 76b ust. 1 i art. 75d ust. 1 ustawy - Prawo o adwokaturze. Ponadto, obowiązkowe jest uiszczanie opłat na samorząd adwokacki w wysokości 30 zł miesięcznie. Niepłacenie ww. opłat stanowi rażące naruszenie zasad etyki zawodowej, co może skutkować postępowaniem dyscyplinarnym i w konsekwencji wydaleniem z adwokatury. W sierpniu 2008 r. Wnioskodawca uiścił 563 zł tytułem opłaty za egzamin na aplikację adwokacką.

Nadto, przez cały okres aplikacji Wnioskodawca uiszczał, zgodnie z ww. regulacjami, opłatę za aplikację i składkę roczną. Łącznie poniesione opłaty z powyższego tytułu, a więc opłaty związane wprost ze zdobyciem uprawnień do wykonywania zawodu, wyniosły 15.477 zł, w tym:

* 3.828 zł koszty szkolenia za I rok aplikacji plus 360 zł składki izbowej,

* 3.951 zł koszty szkolenia za II rok aplikacji plus 360 zł składki izbowej,

* 4.158 zł koszty szkolenia za III rok aplikacji plus 360 zł składki izbowej,

* 2.100 zł koszty szkolenia za IV rok aplikacji plus 360 zł składki izbowej.

Ponadto Wnioskodawca uiścił kwotę 1.125 zł tytułem opłaty za egzamin adwokacki, zgodnie z art. 78b ust. 1 ustawy - Prawo o adwokaturze (określonej rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie adwokackim). Tym samym, aby móc wykonywać zawód adwokata, konieczne było ukończenie odpłatnej aplikacji (poprzedzonej odpłatnym egzaminem na aplikację) i przystąpienie do egzaminu adwokackiego, który jest również odpłatny. Bez poniesienia ww. kosztów Wnioskodawca nie mógłby wykonywać zawodu adwokata. Co więcej, jak wskazano, odpłatność za szkolenia i egzaminy, wynika wprost z ustawy i co do zasady nie jest możliwe zwolnienie z tychże opłat. Wnioskodawca poniósł więc łączne koszty w wysokości 17.165 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej, poniesione i niezbędne do uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, warunkujących wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, czyli opłaty za egzamin konkursowy na aplikację adwokacką, opłaty za aplikację, opłaty tytułem składki rocznej na samorząd adwokacki i opłata za egzamin adwokacki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wynika z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy. Jak wynika zatem wprost z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów są kosztami. Wyjątki od tej reguły wskazuje art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uiszczenie opłat za cały okres aplikacji adwokackiej, składek rocznych na samorząd adwokacki i uiszczenie opłat za egzaminy (wstępny na aplikację oraz adwokacki) nie zostały wskazane w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ww. wydatki są jednakże niezbędnymi kosztami jakie trzeba ponieść, aby móc wykonywać działalność gospodarczą w formie kancelarii adwokackiej. Są to więc koszty poniesione bezpośrednio w celu osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Co więcej, koszty aplikacji adwokackiej, opłat rocznych, egzaminów, są ponoszone wyłącznie w celu uzyskania uprawnień, które będą dawały możliwość wykonywania konkretnej działalności gospodarczej. Tym samym istnieje bezpośredni związek przyczynowy między poniesieniem wydatków, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zabrania jednocześnie uwzględnienia jako kosztów, wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej.

Uwzględniając powyższe, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty takie jak opłaty za aplikację, opłaty roczne i opłata za egzamin adwokacki należy zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku prowadzenia następnie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

Do stwierdzenia, czy wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie:

* czy takie wydatki związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością,

* czy też, wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością gospodarczą, a więc który co do zasady ma charakter osobisty.

Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Podkreślić przy tym należy, że ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego kosztu z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Wydatki związane z odbywaniem aplikacji adwokackiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że aby wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tego właśnie źródła przychodów. Stwierdzenie, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w latach 2009-2012 odbywał aplikację adwokacką. W dniach 28-31 sierpnia 2012 r. przystąpił do egzaminu adwokackiego. Po ukończeniu aplikacji adwokackiej, pozytywnym zdaniu egzaminu adwokackiego, wpisie na listę adwokatów i złożeniu ślubowania rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, a wskazane we wniosku wydatki związane z odbyciem aplikacji adwokackiej zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tej działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że pomimo że Wnioskodawca w latach wcześniejszych (czyli przed rozpoczęciem prowadzenia działalności), poniósł wskazane we wniosku wydatki, to nie będzie mógł ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, którą prowadzi. Skoro wydatki zostały poniesione (niektóre z nich na długo) przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie. Koszty opłat za szkolenie w ramach odbywanej przez Wnioskodawcę aplikacji adwokackiej poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zapieczeniu źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przedmiotowe wydatki nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane we wniosku, a poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej wydatki, nie mogą (i nie będą mogły) obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wydatki związane z odbywaną aplikacją adwokacką nie były poniesione w celu uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu. Wydatki te mają charakter osobisty, związany z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych umiejętności i uprawnień. Celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności Wnioskodawcy oraz zdobycie nowych uprawnień, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. W konsekwencji, koszty aplikacji adwokackiej poniesione przez Wnioskodawcę należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy i umiejętności prawniczych. Z tej też przyczyny, nie będzie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej, którą Wnioskodawca prowadzi.

Mając powyższe na względzie oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że pomimo, że Wnioskodawca w latach wcześniejszych, czyli przed rozpoczęciem prowadzenia działalności, poniósł wskazane we wniosku wydatki, to nie będzie mógł ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki te w żaden sposób nie są związane ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie spełniają one przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe wydatki mają charakter wydatków typowo osobistych i zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku z powyższym nie będzie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku wydatków poniesionych przed rozpoczęciem jej prowadzenia - jest nieprawidłowe.

Zauważyć należy, że stanowisko Organu prezentowane w niniejszej sprawie potwierdzają wyroki:

* Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2304/12,

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 25 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1617/14,

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2577/12,

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 18 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 379/13,

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 19 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 886/13, z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 208/14, sygn. akt I SA/Rz 209/14,

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1028/13,

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 746/13, z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1083/13, z 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1436/13,

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2009/13, z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2302/13,

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 37/14, Bydgoszczy z 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 99/14, z 7 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 333/14.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.