IBPBI/1/415-1262/13/ZK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 grudnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 16 grudnia 2013 r.), uzupełnionym 28 lutego 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej wskazanej we wniosku nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 grudnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej wskazanej we wniosku nieruchomości. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 21 lutego 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-1262/13/ZK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 28 lutego 2014 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Od 2008 r. Wnioskodawca prowadził budowę domu jednorodzinnego, w którym część pomieszczeń zajmie jego firma (biuro architektoniczne). W dniu 14 marca 2012 r. inwestycja ta otrzymała prawomocne pozwolenie na użytkowanie.

Obecnie Wnioskodawca zamierza rozliczyć w Urzędzie Skarbowym koszty tej inwestycji, jednak nie posiada wszystkich faktur, które obrazowałyby jej rzeczywisty koszt. Sytuacja ta wynika z faktu, że budowa w systemie gospodarczym oznaczała bardzo duże zaangażowanie osobiste. Część prac budowlanych i wykończeniowych Wnioskodawca wykonał z żoną samodzielnie lub z pomocą rodziny i znajomych. Takimi pracami była np. logistyka całej inwestycji (dostarczanie materiałów budowlanych i organizacja kolejnych etapów budowy), nadzór nad pracami budowlanymi (Wnioskodawca jest architektem - ma uprawnienia do tego typu czynności), sporządzenie projektu (projekt jest jego autorstwa) oraz część prac wykonywanych na budowie (m.in. układanie parkietu, malowanie, prace ziemne w ogrodzie, itp.). Zgromadzone faktury w sumie opiewają na kwotę ok. 395.000,00 zł netto i dotyczą głównie materiałów budowlanych z częścią robocizny. Tymczasem zgodnie z posiadaną wyceną sporządzoną przez rzeczoznawcę majątkowego wartość rynkowa inwestycji (WRU) wynosi 1.331.845,00 zł, w tym cena gruntu 237.456,00 zł. Obie kwoty są kwotami brutto, zatem wartość samego domu wynosi 1.094.389,00 zł brutto (co daje kwotę netto 889.747,00 zł). Różnica między sumą faktur, a wyceną rzeczoznawcy wynika z niemożliwej do wyceny w inny sposób robocizny. Dla podobnych inwestycji (dom jednorodzinny o konstrukcji tradycyjnej, niepodpiwniczony, 2 kondygnacyjny) według ogólnie uznanych w środowisku budowlanym biuletynów SEKOCENBUD struktura cen w obiekcie kształtuje się następująco:

robocizna = 21,7%; materiały = 56,4%; sprzęt = 1,8%; koszty pośrednie = 15,5%; zysk = 4,6%.

Przykładowe wartości procentowe podano w oparciu o obiekt nr 1159 z biuletynu BCO SEKOCENBUD za III kw. 2010 r., jednak dla innych domów jednorodzinnych wartości te są podobne i mogą się różnić o +/-10%. Widać więc, że w inwestycji Wnioskodawcy, którą chce rozliczyć, procentowe udziały w strukturze cen nie odbiegają od przedstawionego przykładu. W przypadku materiałów budowlanych ich wartość procentowa wynosi 395.000/889.747 = 44,4%.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 26 lutego 2014 r. wskazano m.in., że:

1. Wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą w dniu 1 września 2001 r.,

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy można wycenić wartość domu jednorodzinnego wybudowanego częściowo w systemie gospodarczym w oparciu o posiadaną opinię rzeczoznawcy majątkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z definicją ustawową wartością początkową środka trwałego jest w tym wypadku (ze względu na wytworzenie we własnym zakresie) koszt wytworzenia. Zgodnie z definicją za koszt wytworzenia uważa się wartość zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Przywołana wyżej ustawa podaje kwotę 988 zł/m² (art. 22g pkt 10 - winno być art. 22g ust. 10), co jednak jest w tym wypadku wartością mocno zaniżoną i niezgodną z realiami rynkowymi. Według zebranych analiz w okolicach X średnia cena sprzedaży 1 m² domu jednorodzinnego wynosi obecnie 3.915,00 zł. Według Głównego Urzędu Statystycznego średnia cena 1 metra kwadratowego budynku mieszkalnego oddanego do użytkowania w 1 kwartale 2013 r. wynosi 4.019,00 zł. Według posiadanej wyceny rzeczoznawcy średnia cena transakcyjna podobnych inwestycji na omawianym terenie wyniosła 4.206,58 zł. Biorąc pod uwagę standard wykończenia domu wycena ta wydaje się być bardzo ostrożna. Widać zatem, że wartość inwestycji jest określona najbardziej realnie przez rzeczoznawcę majątkowego, przy czym wycena ta nie odbiega od średnich podanych przez GUS, jednak zdecydowanie odbiega od stawki podanej w ustawie o podatku dochodowym.

Należy także zwrócić uwagę, że w tym konkretnie przypadku (Wnioskodawca jest architektem) jego praca jest ściśle związana z projektowaniem i wznoszeniem nieruchomości. Gdyby sam nie zaprojektował i nadzorował inwestycji, wtedy musiałby zlecić to obcej osobie o podobnych kwalifikacjach i jej zapłacić, co byłoby sztucznym generowaniem kosztów. Art. 735 Kodeksu cywilnego mówi, że za wykonanie pracy należy się wynagrodzenie i z tego względu jego profesjonalna praca w tym zakresie powinna być opłacona mimo, że sam sobie nie wystawi faktury. Zatem do kosztu wytworzenia powinno się w tej sytuacji zaliczyć wartość jego pracy własnej. Ustalenie kosztu wytworzenia inwestycji jest niezbędne do ustalenia wartości początkowej inwestycji, którą zamierza amortyzować w części, jaką zajmuje jego firma w stosunku do powierzchni użytkowej całego domu (zgodnie z art. 22f pkt 4 ustawy).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a i b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Jednakże w myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do treści art. 22c pkt 1 i 2 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają:

* grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

* budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu.

#61485;

W świetle ww. przepisów grunt i znajdujący się na nim budynek stanowią odrębne środki trwałe. Przy czym, grunty nie podlegają amortyzacji. Natomiast dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wykorzystywanych w działalności gospodarczej budynków mieszkalnych uzależnione jest od decyzji podatnika.

Jak stanowi art. 22d ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 tej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Przy czym, zgodnie z art. 22f ust. 4 ww. ustawy, jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

Sposób ustalenia wartości początkowej uzależniony jest m.in. od sposobu nabycia środka trwałego, bądź wartości niematerialnej i prawnej i uregulowany został w art. 22g ww. ustawy.

godnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia. W myśl art. 22g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Jeżeli nie można ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika (art. 22g ust. 9 ww. ustawy).

Zauważyć przy tym należy, że jak wynika z cyt. przepisów, ustalenie wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny dokonywanej przez biegłego rzeczoznawcę ma charakter wyjątku od ogólnej zasady ustalania tej wartości na podstawie rzeczywistych, udokumentowanych wydatków poniesionych na wytworzenie środka trwałego. Jako wyjątek, ten sposób ustalenia wartości początkowej może być stosowany wyłącznie w ustawowo określonych sytuacjach, tj. wtedy, gdy ustalenie rzeczywistej wysokości wydatków na podstawie posiadanej dokumentacji nie jest możliwe z przyczyn obiektywnych. Z taką sytuacją mamy do czynienia m.in. wtedy, gdy podatnik nie posiada (bo nie musiał posiadać) dowodów potwierdzających wysokość wydatków poniesionych na wytworzenie tego środka np. z uwagi na to, że wytworzył składnik majątku prywatnie, przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ponadto wskazać należy, że dla budynków mieszkalnych, wykorzystywanych przez podatnika w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (będących środkami trwałymi) ustawodawca przewidział także tzw. uproszczoną metodę ustalania wartości początkowej. Zgodnie bowiem z art. 22g ust. 10 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy mogą ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych: wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu stanu faktycznego wynika m.in., że od 1 września 2001 r. Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. W latach 2008-2012 wybudował budynek mieszkalny, w którym część pomieszczeń przeznaczył na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (biuro architektoniczne). W projekcie budowlanym uwzględniono przeznaczenie części budynku na cele tej działalności, przy czym formalnie powierzchnia przeznaczona na działalność gospodarczą nie została rozdzielona od powierzchni mieszkalnej. Rozdział taki wynika z opisu funkcjonalnego pomieszczeń zawartego w projekcie budowlanym. Wnioskodawca nie posiada wszystkich faktur, które obrazowałyby rzeczywisty koszt wytworzenia ww. budynku. Sytuacja ta wynika z faktu, że budowa w systemie gospodarczym oznaczała bardzo duże zaangażowanie osobiste. Część prac budowlanych i wykończeniowych Wnioskodawca wykonał samodzielnie z żoną lub z pomocą rodziny i znajomych. Takimi pracami była np. logistyka całej inwestycji (dostarczanie materiałów budowlanych i organizacja kolejnych etapów budowy), nadzór nad pracami budowlanymi (Wnioskodawca jest architektem - ma uprawnienia do tego typu czynności), sporządzenie projektu (projekt jest jego autorstwa) oraz część prac wykonywanych na budowie (m.in. układanie parkietu, malowanie, prace ziemne w ogrodzie, itp.). Zgromadzone faktury w sumie opiewają na kwotę ok. 395.000,00 zł netto i dotyczą głównie materiałów budowlanych oraz części robocizny. Od 26 lutego 2013 r. Wnioskodawca wykorzystuje na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej 78,53 m² powierzchni użytkowej ww. budynku.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że wartość początkową ww. środka trwałego (budynku mieszkalnego) należy ustalić zgodnie z wyborem Wnioskodawcy według zasad wynikających z art. 22g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ww. ustawy, tj. według kosztu wytworzenia, bądź też zgodnie z art. 22g ust. 10 tej ustawy, a więc w tzw. sposób uproszczony. W przypadku ustalenia wartości początkowej wskazanego we wniosku budynku mieszkalnego według kosztu wytworzenia, do wartości tej należy zaliczyć wartość w cenie nabycia poniesionych i stosownie udokumentowanych nakładów, tj. w szczególności koszty robocizny i zużytych do wytworzenia tego środka trwałego materiałów. Przy czym, ustalona w powyższy sposób wartość początkowa nie może obejmować wartości pracy ("robocizny"), wykonywanej osobiście przez Wnioskodawcę i jego żonę. Z treści ww. art. 22g ust. 4 cyt. ustawy, wynika jednoznacznie, że do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka (...). W konsekwencji dla celów ustalenia wartości początkowej opisanego środka trwałego brak jest podstaw prawnych do ustalania wartości własnych nakładów pracy Wnioskodawcy oraz jego małżonki.

Skoro jak wynika z wniosku, Wnioskodawca posiada faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione na zakup materiałów budowlanych i część robocizny, wykorzystanych do wytworzenia wskazanego we wniosku budynku mieszkalnego, to tym samym możliwe jest ustalenie wartości początkowej tego budynku, we wskazany wyżej sposób. Oznacza to także, że brak jest podstaw do ustalania tej wartości początkowej na podstawie wyceny sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę, tym bardziej, że jak wynika z wniosku wskazany w nim budynek wybudowany (wytworzony) został w okresie prowadzenia działalności gospodarczej, z zamiarem jego częściowego wykorzystania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Pamiętać przy tym należy, że z uwagi na fakt, że Wnioskodawca wykorzystuje w działalności gospodarczej tylko część ww. budynku, odpisów amortyzacyjnych może dokonywać jedynie od tej części wartości początkowej, jaka proporcjonalnie przypada na powierzchnię budynku wykorzystywaną w tej działalności.

Natomiast w przypadku ustalenia wartości początkowej w tzw. sposób uproszczony, podstawę amortyzacji stanowić będzie wartość obliczona poprzez przemnożenie ilości metrów kwadratowych wykorzystywanej w działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę powierzchni użytkowej budynku (przyjętej dla celów podatku od nieruchomości) i kwoty 988 zł.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku dołączono dokumenty źródłowe. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.