IBPBI/1/415-1257/14/AP - Skutki podatkowe konfuzji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 października 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 16 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wskazanej we wniosku konfuzji - jest prawidłowe.

W dniu 16 października 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie skutków podatkowych wskazanej we wniosku konfuzji.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka"). Jest bardzo prawdopodobne, że w przyszłości Spółka zostanie przekształcona w trybie art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych w spółkę jawną. Jest również prawdopodobnym, że zostanie podjęta decyzja o likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia Spółki. Przewiduje się, że w skład majątku likwidowanej spółki jawnej wchodzić będą w głównej mierze środki pieniężne oraz wierzytelności z zawartych jeszcze przez Spółkę przed przekształceniem jej w spółkę jawną umów sprzedaży aktywów Spółki. W momencie sprzedaży swoich aktywów Spółka rozpoznaje przychody należne, a zatem źródłem pochodzenia zarówno środków pieniężnych jak i wierzytelności z umów sprzedaży będą przychody opodatkowane (po uwzględnieniu przysługujących Spółce kosztów uzyskania przychodów) podatkiem dochodowym. Ponadto nie wyklucza się, że jeszcze przed likwidacją spółki jawnej, spółka jawna udzieli Wnioskodawcy pożyczki finansowanej ze środków pieniężnych otrzymanych w związku z podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym sprzedażą aktywów przez Spółkę. W takim wypadku w skład majątku spółki jawnej na dzień jej likwidacji mogą wchodzić wierzytelności wobec Wnioskodawcy z tytułu udzielonych pożyczek obejmujące kwotę główną oraz ewentualne odsetki. Sposób podziału majątku Spółki pomiędzy jej wspólników w przypadku likwidacji będzie określony w umowie spółki jawnej; w szczególności umowa spółki jawnej będzie stanowić, że jeżeli w skład majątku spółki jawnej na moment likwidacji będzie wchodziła wierzytelność spółki jawnej wobec danego wspólnika, to wierzytelność ta w momencie likwidacji będzie przysługiwała temu wspólnikowi.

W związku z likwidacją spółki jawnej wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki z tytułu zaciągniętej pożyczki nastąpi poprzez tzw. konfuzję (confusio) - instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności spółki jawnej wobec Wnioskodawcy) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności spółki jawnej wobec Wnioskodawcy) i sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki jawnej). Momentem wygaśnięcia tego zobowiązania będzie z mocy prawa moment przekazania przez spółkę jawną przedmiotowej wierzytelności Wnioskodawcy w ramach ostatniego etapu postępowania likwidacyjnego - podziału majątku spółki jawnej pozostałego po likwidacji pomiędzy wspólników. Zakłada się, że do likwidacji spółki jawnej dojdzie nie wcześniej niż w 2015 r.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w wyniku nabycia przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki jawnej wierzytelności z tytułu udzielonej mu pożyczki obejmującej kwotę główną pożyczki wraz z ewentualnymi odsetkami po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód (dochód) dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych i powstanie obowiązek podatkowy (zobowiązanie podatkowe) w podatku dochodowym od osób fizycznych - w sytuacji zaistnienia konfuzji, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego.

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: "ustawa o PIT"), za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o PIT, przez spółkę niebędącej osobą prawną rozumie się spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Przepis art. 1 ustawy o podatku dochodowych od osób prawnych zawiera wyczerpujący katalog podmiotów (w tym spółek) będących podatnikami podatku dochodowego. Spółka jawna nie została wymieniona w przedmiotowym katalogu, a zatem spółka jawna jest spółką niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Na podstawie wchodzącego w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. art. 14 ust. 8 ustawy o PIT, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 17 lit. b (winno być art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W wyniku likwidacji spółki jawnej Wnioskodawca stanie się właścicielem wchodzącej w skład majątku tej spółki jawnej wierzytelności spółki jawnej wobec Wnioskodawcy. W związku z tym wierzytelność spółki jawnej wobec Wnioskodawcy ulegnie konfuzji (Wnioskodawca będzie jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem). Konfuzja polega na wygaśnięciu zobowiązania (wierzytelności i długu) wskutek połączenia podmiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie. Na gruncie ustawy o PIT pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów ustawy o PIT jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W przypadku, gdy dochodzi do połączenia wierzyciela i dłużnika, wzajemne prawa ulegają wygaśnięciu. W sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę dojdzie zatem do wygaśnięcia jego zobowiązania nie w wyniku umorzenia, lecz z mocy prawa poprzez podjęcie decyzji o likwidacji spółki jawnej i podziale jej majątku pomiędzy wspólników.

Jednocześnie należy podkreślić, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, w myśl którego przychodami, co do zasady, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem "nieodpłatny". Przepisy ustawy o PIT określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń.

Na gruncie języka polskiego "nieodpłatny" znaczy tyle, co "niewymagający opłaty" (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN; www.sjp.pwn.pl). Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie "samemu sobie". W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne. W związku z tym, na gruncie przepisów ustawy o PIT, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji/rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji Spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki), nie spowoduje po Jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, w przypadku gdy zobowiązanie Wnioskodawcy wobec spółki jawnej wygaśnie wskutek konfuzji, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód (lub dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku nabycia przez niego w związku z likwidacją spółki jawnej wierzytelności z tytułu udzielonej mu pożyczki obejmującej kwotę główną pożyczki wraz z ewentualnymi odsetkami po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód (dochód) dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych i nie powstanie obowiązek podatkowy (zobowiązanie podatkowe) w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne, wydane przez działającego w imieniu Ministra Finansów:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 września 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-801/12/ KB,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 czerwca 2012 r. Znak: IPPB1/415-15/12-2/KS oraz 24 kwietnia 2012 r. Znak: IPPB1/415-137/12-2/ EC,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 listopada 2013 r. Znak: ILPB1/415-1030/13-3/AG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie będącym przedmiotem wniosku ORD-IN, tj. w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, 2 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.