IBPBI/1/415-1254/14/KB - Skutki podatkowe zbycia przez spółkę komandytowo-akcyjną udziałów w spółce z o.o.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 29 września 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 13 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych jakie dla Wnioskodawcy spowoduje zbycie przez spółkę komandytowo-akcyjną udziałów w spółce z o.o. - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 października 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych jakie dla Wnioskodawcy spowoduje zbycie przez spółkę komandytowo-akcyjną udziałów w spółce z o.o.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej (dalej: "SPK"). SPK zamierza nabyć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, której majątek składa się w głównej mierze z nieruchomości (dalej: "X Sp. Z o.o."). Następnie SPK zamierza przystąpić, jako akcjonariusz, do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA"). Tytułem wkładu do SKA, SPK wniesie nabyte wcześniej udziały w X SP z o.o. Ani SPK, ani Wnioskodawca nie będą komplementariuszami SKA.

SKA została utworzona w drugiej połowie 2013 r. Rejestracja SKA w Krajowym Rejestrze Sądowym nastąpiła przed dniem 12 grudnia 2013 r. Rok obrotowy SKA jest inny niżkalendarzowy i trwa od 1 kwietnia jednego roku do dnia 31 marca roku następnego, przy czym pierwszy rok obrotowy SKA jest dłuższy niż 12 miesięcy i kończy się 31 marca 2015 r. SKA od chwili rejestracji nie dokonała żadnej zmiany roku obrotowego. Zarówno w chwili utworzenia SKA, jak i w chwili obecnej, akcjonariuszem SKA jest osoba fizyczna, natomiast komplementariuszem jest osoba prawna. Wnioskodawca przewiduje, że do końca marca 2015 r. SKA dokona sprzedaży udziałów w X Sp. z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przypadający na Wnioskodawcę przychód z tytułu zbycia przez SKA udziałów w X SP. z o.o., dokonany przed dniem 31 marca 2015 r. Wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznać dopiero w momencie otrzymania od SKA dywidendy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przypadający na niego przychód, jako komandytariusza SPK będącej akcjonariuszem SKA, z tytułu zbycia przez SKA udziałów w X Sp. z o.o. przed dniem 31 marca 2015 r. powinien rozpoznać dopiero z chwilą otrzymania dywidendy, wypłaconej przez SKA. W świetle art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "Ustawa PIT"), SPK jest spółka niebędącą osobą prawną, czyli spółką niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikiem od dochodu uzyskiwanego przez SPK są jej wspólnicy proporcjonalnie do udziału w zyskach, w tym Wnioskodawca (art. 8 ust. 1 Ustawy PIT). Jednocześnie zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387; dalej: "Ustawa zmieniająca"), SKA do końca marca 2015 r. jest również spółką transparentną podatkowo, tj. podatnikiem nie jest SKA, lecz jej wspólnicy (art. 5a pkt 26, art. 8 ust. 1 Ustawy PIT). W tym przypadku w szczególności nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 4 ust. 2 Ustawy zmieniającej, które kwalifikowałyby SKA, jako podatnika podatku dochodowego od dnia 1 stycznia 2014 r. W opinii Wnioskodawcy, SKA pozostaje spółką transparentną podatkowo do końca marca 2015 r. pomimo tego, że jednym z jej wspólników była osoba fizyczna. Jego zdaniem takie stanowisko potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 9 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 650/14. Zatem zysk osiągnięty przez SKA z tytułu sprzedaży udziałów w X Sp. z o.o. do końca marca 2015 r. powinien być rozpoznany, jako przychód Wnioskodawcy (a nie SKA) proporcjonalnie do jego pośredniego udziału w SKA. W opinii Wnioskodawcy, będzie to przychód z działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 5b ust. 2 Ustawy PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną (tutaj SKA), przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, tj. ze źródła działalność gospodarcza. Przychód ten powstanie dopiero z chwilą otrzymania dywidendy wypłaconej przez SKA. W świetle bowiem przepisów Kodeksu spółek handlowych, akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk z SKA tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Zatem, przed podjęciem uchwały, akcjonariusz nie ma roszczenia o wypłatę dywidendy. Przed podjęciem uchwały trudno zatem byłoby mówić o przychodzie należnym akcjonariusza, w myśl art. 14 ust. 1 Ustawy PIT. Stąd, w opinii Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 1i Ustawy PIT, który swoją dyspozycją obejmuje wypłatę dywidendy akcjonariuszowi SKA, będącemu osobą fizyczną.

Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał uchwałę 7 sędziów NSA z 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12 oraz interpretację ogólną Ministra Finansów z 25 listopada 2013 r. znak: DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

W myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Stosownie natomiast do art. 5a pkt 28 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 29, 31, 32 i 33 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o:

* udziale (akcji) - oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c i d;

* udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c i d;

* objęciu udziału (akcji) - oznacza to również uzyskanie przez wspólnika spółki, o której mowa w pkt 28 lit. c i d, ogółu praw i obowiązków wspólnika w tej spółce;

* wspólniku - oznacza to również akcjonariusza.

Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższe przepisy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na mocy ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387, dalej także jako "ustawa zmieniająca"). Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były bowiem samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli jej wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przy czym (co do zasady), osoby fizyczne będące wspólnikami takich spółek, z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej uzyskiwały przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (o czym stanowi art. 5b ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, zaś wspólnicy tych spółek (w tym akcjonariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tej spółce przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również (...).

Zgodnie jednak z art. 4 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1, która:

- jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. za wyjątkiem cyt. wyżej art. 4 ust. 2, który wszedł w życie po upływie 14 dni od ogłoszenia ww. ustawy, co nastąpiło 27 listopada 2013 r. (art. 11 ww. ustawy). Art. 4 ust. 2 ww. ustawy wszedł zatem w życie z dniem 12 grudnia 2013 r.; jego treść dotyczy zatem spółek powstałych po tym dniu oraz spółek, które po tym dniu dokonały zmiany roku obrotowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przepisy ww. ustaw o podatkach dochodowych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą (tekst jedn.: w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) znajdują zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych:

* powstałych po 31 grudnia 2013 r.;

* powstałych do 12 grudnia 2013 r., które po tym dniu nie zmieniły roku obrotowego - od pierwszego roku obrotowego tych spółek rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r.;

* powstałych do 12 grudnia 2013 r., które dokonały po tym dniu zmiany roku obrotowego - do 1 stycznia 2014 r.;

* powstałych po 12 grudnia 2013 r., których przyjęty rok obrotowy nie skończył się 31 grudnia 2013 r. - od 1 stycznia 2014 r.

Oznacza to, że dla ustalenia właściwych zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstałej do 12 grudnia 2013 r. decydujące znaczenie ma to, czy rok obrotowy spółki zakończył się 31 grudnia 2013 r., bądź czy spółka (na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej) miała obowiązek rozpocząć rok podatkowy 1 stycznia 2014 r. (bowiem zmieniła rok obrotowy po 12 grudnia 2013 r.).

Definicja roku obrotowego znajduje się w art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o roku obrotowym, rozumie się przez to rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Z powyższego wynika zatem, że rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej (która jest podmiotem zobowiązanym do prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości) winien pokrywać się z rokiem podatkowym. W odniesieniu do spółek, które nie są samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych oznacza to w istocie, że rok obrotowy tych spółek winien być taki sam jak rok podatkowy, który zgodnie z przepisami prawa podatkowego obowiązuje wspólników tych spółek.

Zgodnie z art. 11 Ordynacji podatkowej, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. W myśl natomiast art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W odniesieniu do osób fizycznych, podstawowym aktem prawnym regulującym zasady ich opodatkowania jest ww. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa ta nie przewiduje możliwości wyboru przez podatników tego podatku roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy. Oznacza to, że spółki osobowe prawa handlowego, które nie są odrębnymi podatnikami podatku dochodowego, a których wspólnikami są osoby fizyczne, jako rok obrotowy winne są przyjąć rok kalendarzowy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (osoba fizyczna) jest wspólnikiem spółki komandytowej. Spółka ta zamierza przystąpić, jako akcjonariusz do spółki komandytowo-akcyjnej, do której tytułem wkładu wniesie udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka komandytowo-akcyjna została utworzona w drugiej połowie 2013 r. a jej rejestracja w Krajowym Rejestrze Sądowym nastąpiła przed 12 grudnia 2013 r. Rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej jest inny niż kalendarzowy i trwa od 1 kwietnia do 31 marca, przy czym pierwszy rok obrotowy spółki jest dłuższy niż 12 miesięcy i zakończy się 31 marca 2015 r. Jak wskazał Wnioskodawca, zarówno w chwili utworzenia spółki, jak i obecnie, akcjonariuszem spółki jest osoba fizyczna, natomiast komplementariuszem osoba prawna. Wnioskodawca przewiduje, że do końca marca 2015 r. spółka komandytowo-akcyjna sprzeda ww. udziały w spółce z o.o. (wniesione do tej spółki przez spółkę komandytową, której Wnioskodawca jest wspólnikiem).

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy zauważyć należy, że w odniesieniu do opisanej spółki komandytowo-akcyjnej w istocie nie znajdzie zastosowania cyt. art. 4 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej. Spółka ta powstała bowiem do 12 grudnia 2013 r. i nie dokonała po tym dniu zmiany roku obrotowego. Nie oznacza to jednak, że spółka ta miała prawo wybrać rok obrotowy inny niż rok kalendarzowy oraz że do opodatkowania dochodów Wnioskodawcy uzyskanych ze sprzedaży przez tą spółkę udziałów w spółce z o.o. do końca marca 2015 r. znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., spółka komandytowo-akcyjna posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, której co najmniej jednym ze wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), nie mogła przyjąć innego niż kalendarzowy roku obrotowego. Dla takich spółek rok obrotowy zawsze kończył się 31 grudnia. W konsekwencji, opisana we wniosku spółka komandytowo-akcyjna (co do zasady), zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości miała obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r. a jej nowy rok podatkowy rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2014 r.

Odnosząc powyższe do opisanego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że sprzedaż udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przez opisaną spółkę komandytowo-akcyjną nie wywoła u Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki komandytowej będącej akcjonariuszem tej spółki skutków podatkowych, tj. nie spowoduje u niego powstania przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skutki podatkowe wywoła dopiero otrzymanie przez spółkę komandytową dywidendy z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, która to dywidenda (a w istocie jej część przypadająca na Wnioskodawcę zgodnie z wysokością jego udziału w zysku spółki komandytowej) będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe, stanowisko przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - wspierającego argumentację Wnioskodawcy - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu, nie podziela prezentowanego w nim stanowiska. Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać "trybu interpretacji" z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretacje organ, odnosił się osobno do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, interpretacji indywidualnej, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. Powołany przez Wnioskodawcę wyrok WSA został potraktowany jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji tut. Organ nie podziela. Natomiast powołana interpretacja ogólna oraz uchwała 7 sędziów NSA, jako dotyczące stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.