IBPBI/1/415-1249/13/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 2 grudnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 13 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej budynku, o którym mowa we wniosku - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 grudnia 2013 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, m.in. dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej budynku, o którym mowa we wniosku.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Pomiędzy Wnioskodawcą a jego małżonką istnieje ustrój wspólności ustawowej określony w art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Wnioskodawca i jego małżonka nie będą wprowadzać innego ustroju majątkowego. Udziały w majątku wspólnym są regulowane zgodnie z art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, a żaden z małżonków nie żądał i nie będzie żądał ustalenia nierównych udziałów w majątku wspólnym. W skład majątku wspólnego wchodzi gospodarstwo rolne zabudowane budynkiem, w którym znajduje się 8 pokoi, sala konsumpcyjna, kuchnia, kotłownia, pralnia, dwa magazyny, dwie szatnie. Budynek ten położony jest na terenie wiejskim w gospodarstwie rolnym. Do dnia 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawca miał zamiar prowadzić działalność gospodarczą m.in. polegającą na świadczeniu usług gastronomicznych, natomiast małżonka Wnioskodawcy - działalność gospodarczą polegającą na wynajmie sześciu pokoi. Od 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawca zmierzał rozszerzyć prowadzoną działalność gospodarczą o wynajmowanie czterech pokoi, natomiast małżonka Wnioskodawcy będzie prowadziła działalność agroturystyczną jedynie w czterech pokojach.

Wnioskodawca i jego małżonka zamierzają podpisać porozumienie, w którym ustalą, że małżonka na potrzeby prowadzonej przez nią działalności agroturystycznej korzystać będzie z 4 pokoi oraz korytarzy, natomiast Wnioskodawca z pozostałej części budynku. W przedmiotowym porozumieniu strony zamierzają również ustalić sposób ponoszenia kosztów związanych z eksploatacją budynku oraz kosztami mediów. Rozdzielenie kosztów będzie dokonane proporcjonalnie do powierzchni wykorzystywanych do prowadzenia działalności agroturystycznej przez żonę Wnioskodawcy i powierzchni wykorzystywanej przez Wnioskodawcę. Porozumienie wejdzie w życie w dniu 1 stycznia 2014 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy dla możliwości dokonania odpisów amortyzacyjnych od powierzchni faktycznie wykorzystywanej przez Wnioskodawcę od 1 stycznia 2014 r. konieczne będzie podpisanie umowy najmu lub dzierżawy pomiędzy Wnioskodawcą a jego małżonką dotyczącej części budynku, w której Wnioskodawca prowadzić będzie działalność gospodarczą czy wystarczy podpisanie porozumienia dotyczącego sposobu korzystania z nieruchomości wspólnej.

2. Czy od 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawca będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych z tytułu korzystania z powierzchni przeznaczonej do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, proporcjonalnie do wielkości faktycznego korzystania z nieruchomości wspólnej, której sposób korzystania określono w porozumieniu między Wnioskodawcą a jego małżonką.

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla możliwości dokonania odpisów amortyzacyjnych od powierzchni faktycznie wykorzystywanej przez niego od 1 stycznia 2014 r. nie będzie konieczne podpisywanie umów najmu lub dzierżawy pomiędzy małżonkami albowiem wystarczy jedynie porozumienie dotyczące sposobu korzystania z nieruchomości wspólnej i faktycznie korzystanie z nieruchomości zgodnie z podpisanym porozumieniem.

Zdaniem Wnioskodawcy, podpisywanie umowy najmu lub dzierżawy miedzy małżonkami byłoby niezgodnie z istotą ustawowej wspólności majątkowej istniejącej miedzy małżonkami. Skoro bowiem oboje małżonkowie są właścicielami rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego to tym samym nie mogą być najemcami tych rzeczy. Fikcją byłyby także ewentualne przesunięcia finansowe między małżonkami dokonywane z tytułu umowy najmu, czy dzierżawy (np. zapłata czynszu) albowiem kwota wpłacona z majątku wspólnego małżonków jako zapłata np. czynszu trafiłaby następnie również do majątku wspólnego - w oparciu o art. 31 § 2 pkt 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego; tym samym taka konstrukcja prawna doprowadziłaby do absurdu. Zdaniem Wnioskodawcy, konieczne jest podpisanie porozumienia dotyczącego sposobu korzystania z rzeczy wspólnej albowiem dzięki niemu małżonkowie szczegółowo określą swoje prawa i obowiązki dotyczące określonych części majątku wspólnego. Dodatkowo sporządzenie takiego dokumentu będzie umożliwiało weryfikację poczynionych założeń z ich faktyczną realizacją, której ustalenie jest niezbędne do możliwości dokonania odpisów amortyzacyjnych stosownie do art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto dokument taki będzie korelował z art. 36 § 3 zdanie pierwsze Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego albowiem strony ustalą sposób zarządu przedmiotami majątkowymi służącymi do prowadzenia działalności zarobkowej.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych proporcjonalnie do powierzchni przeznaczonej do korzystania przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stosownie do wielkości faktycznego korzystania z nieruchomości wspólnej, która zostanie określona w porozumieniu między małżonkami. Stosownie do art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli tylko część budynku jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej do ogólnej powierzchni użytkowej tego budynku. Tym samym podatnik będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych dotyczących powierzchni przeznaczonych do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, przy czym obliczenie wysokości odpisu nastąpi poprzez porównanie powierzchni użytkowej przeznaczonej do prowadzenia działalności gospodarczej do ogólnej powierzchni użytkowej całego budynku.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do treści art. 22c pkt 2 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu, zwane odpowiednio środkami trwałymi.

Zatem możliwość amortyzacji budynku mieszkalnego uzależniona jest od podjęcia stosownej decyzji podatnika w tym zakresie.

W myśl art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kluczową kwestią przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych jest prawidłowe ustalenie wartości początkowej środka trwałego, od której będą dokonywane odpisy amortyzacyjne. Zasady ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określone zostały w art. 22g ww. ustawy.

Stosownie do art. 22g ust. 11 ww. ustawy, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba, że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Jak wynika z treści złożonego wniosku, Wnioskodawca wraz z małżonką na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej są właścicielami budynku mieszkalnego. W ww. budynku znajduje się 8 pokoi, sala konsumpcyjna, kuchnia, kotłownia, pralnia, dwa magazyny, dwie szatnie. Od 1 stycznia 2014 r. żona Wnioskodawcy będzie wykorzystywać na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (agroturystycznej) cztery pokoje oraz korytarz znajdujące się w ww. budynku, natomiast Wnioskodawca będzie wykorzystywał na cele prowadzonej przez niego odrębnie działalności gospodarczej, pozostałą część przedmiotowego budynku.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że skoro każdy z małżonków prowadzi odrębnie (samodzielnie) pozarolniczą działalność gospodarczą, to w sytuacji gdy w ramach majątkowej wspólności ustawowej są współwłaścicielami budynku wykorzystywanego przez nich w tych działalnościach, przy ustalaniu wartości początkowej przedmiotowego budynku zastosowanie znajdzie cyt. wyżej art. 22g ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe oznacza, że wartość początkową tego budynku należy zgodnie z art. 22g ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u każdego z małżonków ustalić w wysokości 50% wartości początkowej.

Dopiero zatem po ustaleniu wartości początkowej nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej, zastosowanie znaleźć może powołany we wniosku art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który określa sposób (zakres) dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składnika majątku tylko częściowo wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

W konsekwencji, Wnioskodawca będzie mógł zaliczać do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej odpisy amortyzacyjne w takiej proporcji w jakiej powierzchnia budynku wykorzystywana do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pozostaje w stosunku do ogólnej powierzchni użytkowej tego budynku, jednakże wysokość tej proporcji dot. może wyłącznie ustalonej we wskazany powyżej sposób wartości początkowej nieruchomości wykorzystywanej w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Mając powyższe na względzie, zauważyć należy, że skoro przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób wyraźny określają zasady dokonywania amortyzacji składników majątku (w tym nieruchomości) stanowiących wspólność majątkową małżeńską, a wykorzystywanych w prowadzonych odrębnie przez małżonków działalnościach gospodarczych, to na sposób tej amortyzacji nie mogą mieć wpływu zawierane przez małżonków umowy cywilnoprawne, czy też porozumienia, o których mowa w pytaniu Nr 1 i dot. tego pytania stanowisku Wnioskodawcy w sprawie.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.