IBPBI/1/415-1240/14/AP - Moment dokonania korekty przychodów należnych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w związku ze zwrotem sprzedanych uprzednio towarów handlowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 1 października 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 14 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie momentu dokonania korekty przychodów należnych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w związku ze zwrotem sprzedanych uprzednio towarów handlowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 października 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie momentu dokonania korekty przychodów należnych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w związku ze zwrotem sprzedanych uprzednio towarów handlowych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza rozszerzyć prowadzoną działalność gospodarczą o sprzedaż towarów importowanych z zagranicy. Podatek dochodowy rozlicza na tzw. zasadach ogólnych, a zdarzenia gospodarcze związane z tą działalnością ujmuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Jest czynnym podatnikiem VAT i w związku z tym będzie wystawiał faktury dokumentujące sprzedaż. Z tego tytułu będzie uzyskiwał przychody ze sprzedaży w podatku dochodowym od osób fizycznych. Kontrahenci Wnioskodawcy będą mieć możliwość zwrotu zakupionych towarów nawet do 6 miesięcy. W przypadku zwrotu wystawiana będzie faktura korygująca. Faktury korygujące związane ze zwrotem towarów będą mogły w związku z tym być wystawione po zakończeniu roku, w którym wykazano przychód z ich sprzedaży, w tym po okresie 4 miesięcy od zakończenia roku (po złożeniu deklaracji PIT-36).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jakim okresie należy ująć fakturę korygującą "in minus" w sytuacji zwrotu towarów sprzedanych w 2014 r. dokonanego po 30 kwietnia 2015 r.

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest ujęcie faktur korygujących dla celu podatku dochodowego od osób fizycznych w miesiącu wystawienia faktury korygującej.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f."), osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 22a-22o u.p.d.o.f.

Stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Artykuł 14 ust. 1c u.p.d.o.f. stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zgodnie z art. 14 ust. 1e u.p.d.o.f., jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Artykuł 14 ust. 1h u.p.d.o.f. stanowi, że przepis ust. 1e stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Na gruncie omawianej ustawy faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach przychodu należnego oraz wskazujący na wielkość i wartość sprzedaży. Faktura powinna określać wartość transakcji, natomiast faktura korygująca wartości tę koryguje, czyli zmienia. Należny przychód wykazany w fakturze może być korygowany ("in plus" lub "in minus") poprzez wystawienie faktury korygującej. Faktura korygująca winna odnosić się do konkretnej faktury sprzedaży (art. 106j ustawy o podatku od towarów i usług).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają przepisów regulujących zasady dokonywania korekty przychodów. Nie zawierają także uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów, tj. wskazujących czy przychód powiększa się (pomniejsza) w dacie wystawienia faktury korygującej (na bieżąco), czy też w dacie powstania przychodu należnego. Nie zostało to także określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (dalej: "rozporządzenie").

Zdaniem Wnioskodawcy, faktury korygujące wystawione w sytuacji zwrotu towarów nie będą konsekwencją wystawienia pierwotnej faktury, która błędnie dokumentowałaby stan faktyczny. Niniejsze faktury będą wystawione w sposób prawidłowy i będą dokumentować zaistniały wówczas stan faktyczny. Wystawienie faktur korygujących jest konsekwencją czynników, które będą mieć miejsce już po sporządzeniu faktury pierwotnej i w związku z tym należy je ewidencjonować w dacie wystawienia. Z literalnej treści wyżej przytoczonego przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika ponadto, że przychody należne powstałe w danym okresie rozliczeniowym należy pomniejszyć o wszelkie udzielone w tym okresie rozliczeniowym bonifikaty i skonta, a także zwrócone towary, a więc również w przypadku, gdy dotyczą one sprzedaży zrealizowanej we wcześniejszych okresach rozliczeniowych. Na podkreślenie zasługuje fakt, że zgodnie z przepisami § 11 rozporządzenia, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Księgę uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty - zgodnie z przepisami wszelkie zapisy będą odpowiadały istniejącemu w danej chwili stanowi faktycznemu. Okoliczność zwrotu towarów zaistnieje dopiero w późniejszym terminie. Kontrahenci Wnioskodawcy przyjmą towary i uiszczą zapłatę. Faktura pierwotna będzie dokumentować rzeczywiście istniejące przepływy pieniężne. Ujęcie faktury korygującej w jakimkolwiek innym czasie niż okres bieżący, skutkować będzie powstaniem rozbieżności zapisów ze stanem rzeczywistym. Prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów jest uproszczoną formą prowadzenia pełnej księgowości. Warto wobec tego zwrócić uwagę na art. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: "UoR") zobowiązującej podatników do prowadzenia rachunkowości rzetelnie i jasno. Zgodnie z art. 22 UoR, dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują.

Na podstawie § 27 rozporządzenia, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Ujęcie faktury korygującej w dacie innej niż bieżąca spowoduje nieprawidłowości w sporządzanym na koniec roku spisie z natury. Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on miał prawa do skorygowania zapisów w remanencie na 31 grudnia 2014 r., ponieważ nie będzie posiadał faktycznie na stanie towarów zbytych kontrahentom przed tym dniem, a zwróconych dopiero po 30 kwietnia 2015 r.

W związku z powyższym faktura korygująca, wystawiona w przypadku zwrotu towarów, powinna zostać rozliczona na bieżąco - w miesiącu jej wystawienia.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 14 ust. 1e ww. ustawy).

Powyższe oznacza, że przychód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w momencie wykonania, lub częściowego wykonania usługi, a w przypadku sprzedaży towarów w chwili wydania klientowi rzeczy (towaru handlowego), chyba że wcześniej zostanie wystawiona faktura dokumentująca wykonanie ww. transakcji albo należność z nią związana zostanie uregulowana. W takim przypadku przychód powstaje w dacie wystawienia faktury, bądź otrzymania należności w zależności od tego, które z ww. zdarzeń nastąpiło wcześniej (niezależnie od faktu, czy dostawa zostanie w przyszłości w całości wykonana).

W myśl art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1037). Stosownie do § 3 pkt 6 ww. rozporządzenia, określenie przychód użyte w rozporządzeniu oznacza przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z § 12 ust. 3 pkt 1, 1a), 1b) i 2 ww. rozporządzenia, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są:

* faktury, faktury VAT RR, rachunki oraz dokumenty celne, zwane dalej "fakturami", wystawione zgodnie z odrębnymi przepisami, lub

* dokumenty określające zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów (zwiększenie przychodów) na podstawie art. 24d ustawy o podatku dochodowym (dowody zmniejszenia kosztów/zwiększenia przychodów), lub

* dokumenty określające zwiększenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 24d ustawy o podatku dochodowym (dowody zwiększenia kosztów), lub

* inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem.

Powołane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają wprost zasad dokonywania korekt przychodów. Nie wskazują również momentu zmniejszenia lub zwiększenia przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Z kolei, w przypadku gdy usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych przychód podatkowy powstaje w ostatnim dniu tego okresu. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Tym samym uzyskany w okresie rozliczeniowym (roku podatkowym) przychód w postaci kwot należnych, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, powinien być korygowany, czyli pomniejszany o wartość zwróconych towarów (bonifikat, skont), które pierwotnie tworzyły przychód tego okresu rozliczeniowego (roku podatkowego), a nie jakiegokolwiek innego roku podatkowego (łącznie z rokiem, w którym do zwrotu towarów faktycznie doszło). Jeżeli bowiem z jakiegokolwiek powodu przychód określonego okresu (roku podatkowego) był mniejszy, niż suma kwot należnych w tym okresie (roku podatkowym), przychód musi być o tę różnicę skorygowany. Skoro ustawodawca zwrot towarów uznał za przesłankę zmniejszenia kwot należnych, stanowiących przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, wynikająca z tej przesłanki zasada określania przychodów z uwzględnieniem okoliczności zmniejszających ich wartość (a występujących później, niż moment powstania przychodu w pierwotnej wysokości) powinna być stosowana zgodnie zarówno z jej literalnym brzmieniem, jak i z uwzględnieniem leżącego u jej podstaw założenia systemowego.

Zauważyć również należy, że ze względu na przewidzianą w art. 14 ust. 1 ww. ustawy, możliwość wyłączenia z kwot należnych określonych wartości (a więc ich odliczenia) może jednak nastąpić korekta wielkości przychodu; przychód ten nie ma więc cechy definitywności (niezmienności) po zakończeniu roku podatkowego.

Ponadto podkreślić należy, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu, lecz modyfikuje jedynie "pierwotną" wysokość przychodu. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje bowiem zmiany daty powstania przychodu, wpływa jedynie na jego wysokość.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza rozszerzyć prowadzoną działalność gospodarczą o sprzedaż towarów importowanych z zagranicy. Podatek dochodowy rozlicza na tzw. zasadach ogólnych, a zdarzenia gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą ujmuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Jest czynnym podatnikiem VAT i w związku z tym będzie wystawiał faktury dokumentujące sprzedaż. Z tego tytułu będzie uzyskiwał przychody ze sprzedaży. Kontrahenci Wnioskodawcy będą mieć możliwość zwrotu zakupionych towarów nawet do 6 miesięcy. W przypadku zwrotu wystawiana będzie faktura korygująca; faktury korygujące związane ze zwrotem towarów będą mogły w związku z tym być wystawione po zakończeniu roku, w którym wykazano przychód z ich sprzedaży, w tym po okresie 4 miesięcy od zakończenia roku (po złożeniu deklaracji PIT-36).

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że zwroty towarów potwierdzone wystawieniem faktur korygujących, wpływają na zmniejszenie wcześniej uzyskanego przychodu z ich sprzedaży. Zdarzenia te powinny zatem zostać uwzględnione w wielkości przychodów poprzez ich zmniejszenie w okresie rozliczeniowym (miesiącu, roku podatkowym), w którym przychody te pierwotnie powstały. Wnioskodawca zobowiązany zatem będzie pomniejszyć pierwotnie uzyskane przychody o wartość zwróconych towarów i w konsekwencji dokonać stosownych korekt w okresie rozliczeniowym (miesiącu, roku podatkowym), w którym pierwotnie wykaże (wykazał) przychód.

Zauważyć przy tym należy, że stanowisko to jest powszechnie akceptowane w orzeczeniach sądów administracyjnych. Dla przykładu można wskazać wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2653/10 i II FSK 2660/10 oraz z 12 kwietnia 2013 r. sygn. II FSK 1595/11, jak również wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 17 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 419/14 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 191/13, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1476/13.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie będącym przedmiotem wniosku ORD-IN, tj. w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.