IBPBI/1/415-1238/10/RM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 6 grudnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 17 lutego 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

* możliwości zwolnienia z opodatkowania dotacji otrzymanych z budżetu Urzędów Gmin - jest prawidłowe,

* braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków sfinansowanych z ww. dotacji - jest prawidłowe,

* obowiązku ujęcia ww. przychodów i kosztów w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 grudnia 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dotacji otrzymanych z budżetu Urzędów gmin, braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków sfinansowanych z ww. dotacji oraz obowiązku ujęcia ww. przychodów i kosztów w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 9 lutego 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-1237/10/RM, IBPBI/1/415-1238/10/RM wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 17 lutego 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w ramach której zajmuje się prowadzeniem szkół prywatnych na prawach publicznych, rozliczając się na podstawie art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. W związku z prowadzeniem szkół Wnioskodawca otrzymuje dotację z urzędów gmin dla każdej z prowadzonych szkół z których się rozlicza.

Wnioskodawca realizuje również szkolenia w ramach projektu współfinansowanego ze środków Europejskiego Fundusz Społecznego oraz z budżetu państwa. Z tych środków finansowane są koszty pracy właściciela na podstawie noty wewnętrznej, która zawiera dokładny opis wykonywanych zadań realizowanych w ramach projektu. Ministerstwo Rozwoju Regionalnego pismem z dnia 30 stycznia 2008 r., jako instytucja uprawniona do wydawania wykładni w zakresie zakwalifikowania wydatków rozliczanych ze środków unijnych potwierdza, że nota stanowi podstawę do wypłaty środków z rachunku projektu za wynagrodzenie beneficjenta, który jest właścicielem firmy.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał m.in., iż podstawy prawne na jakiej zostały mu przyznane środki z Urzędów Gmin na prowadzenie szkół to:

* Uchwała Rady Miejskiej z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie miasta przez osoby prawne i fizyczne nie zaliczone do sektora finansów publicznych oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, a także terminu i sposobu rozliczenia dotacji,

* Uchwała Rady Miejskiej z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dla przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta przez osoby prawne i fizyczne nie zaliczone do sektora finansów publicznych oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystywania.

* Uchwała Rady Miejskiej z dnia 27 października 2010 r. w sprawie wprowadzenia zmian do uchwały rady miejskiej z dnia 30 września 2009 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla niepublicznych przedszkoli i niepublicznych innych form wychowania przedszkolnego oraz szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych funkcjonujących na terenie miasta, a także trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania.

* Uchwała Rady Miejskiej z dnia 24 listopada 2005 r. w sprawie trybu udzielania dotacji z budżetu miasta niepublicznym przedszkolom, szkołom i placówkom oraz trybu ich udzielania.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

(pytania wymienione we wniosku jako pierwsze, drugie trzecie i czwarte)

Zdaniem Wnioskodawcy, dotacje z Urzędów Gmin otrzymane na prowadzenie szkół są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolnionymi od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś wydatki pokryte z otrzymanej dotacji nie stanowią kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy. Wnioskodawca uważa, że jako właściciel firmy będący organem założycielskim, który musi wykonywać czynności statutowe mające na celu prawidłowe funkcjonowanie szkół - wśród których można wymienić między innymi np. rozliczanie otrzymywanych dotacji z Urzędów Gmin - może udokumentować wykonywaną przez Siebie pracę na rzecz każdej z prowadzonych szkół notą wewnętrzną. Jednocześnie uważa, że wystawioną notę wewnętrzną może rozliczyć jako wydatek otrzymanej dotacji na prowadzenie szkół. Uważa że wystawiona przez niego jako właściciela nota wewnętrzna za wykonaną pracę pokryta z otrzymanej dotacji na prowadzenie szkół nie będzie przychodem opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze względu na zwolnienie przychodów otrzymanych z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy. Wystawiona nota nie będzie także kosztem zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy. Nota ta nie powinna zostać ujęta w księdze przychodów i rozchodów jako przychód bowiem nie można dwukrotnie uznać tych samych kwot uzyskanych przez tą samą osobę.

W podatkowej księdze przychodów i rozchodów powinna zostać ujęta dotacja zwolniona na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy oraz koszty wydatkowane z dotacji które w świetle art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy nie są kosztem podatkowym; koszty te powinny zostać wyksięgowane. Jednocześnie należy dokonać odpowiedniej adnotacji w pozycji "Uwagi" w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w pozycjach dotyczących kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej kwocie otrzymanego dofinansowania.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Na wstępie zaznaczyć należy, że z uwagi na fakt, iż przedmiotem złożonego wniosku jest zaistniały stan faktyczny, niniejszą interpretację oparto o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym, w okresie którego dotyczy wniosek, a więc do dnia 31 grudnia 2010 r.

Dodatkowo należy wskazać, iż ze względu na wystąpienie w złożonym wniosku zapytań odnoszących się do środków pochodzących z dwóch różnych źródeł, stwierdzić należy, iż niniejsza interpretacja dotyczy skutków podatkowych otrzymania środków pochodzących z dotacji z Urzędów Gmin.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a - 22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Z powyższego przepisu wynika zatem generalna zasada konieczności zaliczenia dotacji i innych określonych w tym przepisie przyspożeń nie przeznaczonych na cele inwestycyjne do przychodów podatkowych. Jednakże stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy. Zgodnie z art. 90 ust. 1a ww. ustawy, niepubliczne przedszkola, szkoły podstawowe oraz ośrodki, o których mowa w art. 2 pkt 5, a także niepubliczne poradnie psychologiczno-pedagogiczne, które, zgodnie z art. 71b ust. 2a, prowadzą wczesne wspomaganie rozwoju dziecka, otrzymują dotację z budżetu odpowiednio gminy lub powiatu w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na jedno dziecko objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju w części oświatowej subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego, pod warunkiem że osoba prowadząca przedszkole, szkołę, ośrodek lub poradnię poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę dzieci, które mają być objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju, nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 2 ww. ustawy, niepubliczne szkoły podstawowe specjalne i gimnazja specjalne oraz szkoły ponadgimnazjalne o uprawnieniach szkół publicznych, w tym z oddziałami integracyjnymi, otrzymują dotacje z budżetu powiatu.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż jeżeli w związku z prowadzeniem szkół, Wnioskodawca otrzymuje z budżetu Urzędów Gmin dotacje, o których mowa w cytowanych powyżej przepisach ustawy o systemie oświaty to dotacje te, w części nie przeznaczonej na cele inwestycyjne, wolne są od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie cytowanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137. W konsekwencji wydatki bezpośrednio sfinansowane z otrzymanych, a zwolnionych od opodatkowania dotacji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na względzie powołane przepisy stwierdzić należy, iż Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów, które są rozliczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem otrzymane dotacje, nie stanowią dla Wnioskodawcy wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania na podstawie cytowanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynagrodzenie za pracę, na rzecz każdej ze szkół za wykonywanie czynności statutowych mających na celu prawidłowe funkcjonowanie tych szkół, w tym między innymi rozliczanie otrzymywanych dotacji z Urzędów Gmin, nie stanowi dla Wnioskodawcy odrębnego (powtórnego) przychodu, nie można bowiem dwukrotnie uznać za przychód tych samych kwot uzyskanych przez tę samą osobę. Ww. wynagrodzenie nie może również stanowić zgodnie z powołanymi art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy, kosztu uzyskanie przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ponadto, w myśl art. 23 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników. Z treści tego przepisu wynika jednoznacznie, iż w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu wartość pracy Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Z wyżej przytoczonego przepisu wynika obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych. Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której obowiązany jest ewidencjonować przychody i koszty mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i wysokość należnego podatku. Sposób prowadzenia księgi określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003, Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.). Zawarte w załączniku Nr 1 do ww. rozporządzenia "Objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów" wskazują w jakich kolumnach wpisywać określone przychody i koszty.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, iż przychody i koszty, których wysokość nie ma wpływu na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku, a więc w części objętej zwolnieniem przedmiotowym, nie mogą być w księdze ujmowane. Wynika to m.in. także z treści pkt 13 "Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów" w myśl którego "Kolumna 13 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych kosztów (poza wymienionymi w kolumnach 10-12) z wyjątkiem kosztów, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów."

Zgodnie z objaśnieniami do księgi jedynym miejscem, gdzie fakultatywnie można księgować otrzymane dotacje oraz wydatki, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, jest kolumna 16 (uwagi), gdzie mogą być ujęte faktycznie otrzymane przez podatnika przychody, a także dotyczące tych przychodów wydatki. Poza tą kolumną dotacje oraz wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów nie powinny być w księdze ewidencjonowane jako nie mające wpływu na ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Alternatywnym rozwiązaniem może być prowadzenie odrębnej ewidencji otrzymanych dotacji oraz udokumentowanych wydatków sfinansowanych z tej dotacji.

Zatem stwierdzić należy, iż jeżeli otrzymana dotacja i sfinansowane z niej wydatki zostały ujęte w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów, Wnioskodawca winien w tym zakresie dokonać stosownych korekt.

Dodatkowo należy wskazać, iż jak stanowi § 12 ust. 3 ww. rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są faktury VAT, faktury VAT RR, faktury VAT KOMIS, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, zwane dalej "fakturami", odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub inne dowody, wymienione w § 13 i 14 (...)

Natomiast § 13 powołanego rozporządzenia stanowi, iż za dowody księgowe uważa się również:

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że podstawą zapisów w księdze są jedynie ww. dowody księgowe. Nota wewnętrzna wystawiona przez Wnioskodawcę, w celu dokumentowania pracy Wnioskodawcy na rzecz szkół których jest właścicielem nie stanowi dowodu księgowego, w rozumieniu cyt. rozporządzenia, przy czym, jak już wskazano uprzednio wartość pracy własnej Wnioskodawcy nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na względzie, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

* możliwości zwolnienia z opodatkowania dotacji otrzymanych z budżetu Urzędów Gmin - jest prawidłowe,

* braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków sfinansowanych z ww. dotacji - jest prawidłowe,

* obowiązku ujęcia ww. przychodów i kosztów w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w zakresie pytania wymienionego we wniosku jako piąte wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.