IBPBI/1/415-1228/14/SK - Skutki podatkowe likwidacji spółki komandytowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 października 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 13 października 2014 r.), uzupełnionym w dniach 8 i 9 stycznia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 13 października 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 30 grudnia 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-1227/14/SK, Znak: IBPBI/1/415-1228/14/SK, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 8 i 9 stycznia 2015 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest obecnie komandytariuszem spółki komandytowej (dalej: "Spółka"); posiada 48% praw do udziału w zysku oraz stratach Spółki. Komplementariuszem w Spółce jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która posiada 4% praw do udziału w zysku oraz stratach Spółki. W skład majątku Spółki wchodzi m.in. zabudowana nieruchomość (dalej: "Nieruchomość"). Wartość rynkowa Nieruchomości szacowana jest na ok. 5-6 mln zł. Jednocześnie Spółka zamierza przystąpić jako komplementariusz do nowoutworzonej spółki komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółka Komandytowa"), wnosząc jako swój wkład nieruchomość. W zamian za wniesienie wkładu Spółce przysługiwać będzie 2% praw do udziału w zysku Spółki Komandytowej. Komandytariuszem Spółki Komandytowej będzie m.in. Wnioskodawca, któremu przysługiwać będzie 49% praw do udziału w zyskach i stratach Spółki Komandytowej. Wnioskodawca na pokrycie swojego wkładu w Spółce Komandytowej wniesie wkład pieniężny o wartości 3.000 zł. Ww. podział udziału w zysku wspólników będzie wynikiem ustaleń biznesowych i będzie wprost wskazany w umowie spółki. W przyszłości prawdopodobne jest, że Spółka Komandytowa zostanie zlikwidowana, a pozostały w Spółce Komandytowej majątek, np. środki pieniężne i nieruchomość zostanie podzielony między wspólników proporcjonalnie do posiadanego udziału w jej zyskach. W szczególności, jest możliwe, że Wnioskodawca w wyniku likwidacji Spółki Komandytowej otrzyma 49% udziału w Nieruchomości.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę 49% udziału w Nieruchomości w wyniku likwidacji Spółki Komandytowej, będzie stanowiło przychód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie 49% udziału w Nieruchomości w wyniku likwidacji Spółki Komandytowej nie będzie stanowiło dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Spółka Komandytowa, jako spółka osobowa, jest spółką niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, o której mowa w art. 5a pkt 26 Ustawy PIT. Zatem, podatnikiem nie jest Spółka Komandytowa, lecz jej Wspólnicy. W świetle art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Przychód ten jest kwalifikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, tj. działalność gospodarcza. Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy PIT, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy. W szczególności, w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT, ustawodawca wyłączył z przychodów z działalności gospodarczej, przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Zatem, ustawodawca odroczył moment opodatkowania składników majątku otrzymanych przez wspólników będących osobami fizycznymi w wyniku likwidacji spółki komandytowej do czasu ich odpłatnego zbycia, jednocześnie wyłączając w ogóle ich opodatkowanie, jeżeli pomiędzy likwidacją spółki komandytowej, a odpłatnym zbyciem składników majątku upłynęło więcej niż sześć lat i nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej. Ponadto, warto podkreślić, że intencja ustawodawcy o braku opodatkowania otrzymania przez wspólników spółki osobowej niepieniężnych składników majątku w chwili likwidacji spółki z jednoczesnym przesunięciem momentu powstania przychodu do czasu ich odpłatnego zbycia została wprost wyrażona w uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (zmiany wynikające z ww. projektu ustawy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2011 r.).

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że otrzymanie w wyniku likwidacji Spółki Komandytowej niepieniężnych składników majątku tej spółki w tym 49% udziału w Nieruchomości nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 stycznia 2014 r. Znak: ILPB1/415-1113/13-4/TW, z dnia 14 czerwca 2013 r. Znak: ILPB1/415-327/13-2/TW,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 lipca 2013 r. Znak: IPTPB1/415-312/13-4/MAP,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 czerwca 2013 r. sygn. ITPBI/415-416/13/WM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Spółka komandytowa jest spółką, która nie posiada osobowości prawnej. Spółka ta nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego jest natomiast spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym, jej dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną, należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Powyższy przepis regulujący kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa podatnika w spółce niebędącej osobą prawną został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. Jego celem było rozwianie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących skutków podatkowych zakończenia uczestnictwa podatnika w spółce osobowej (w tym także w wyniku likwidacji takiej spółki). Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące interpretacji przepisów obowiązujących do końca 2010 r. było niejednolite; wskazywało jednak, że w przypadku wykazania przez podatnika przychodu z tytułu likwidacji spółki osobowej może dochodzić do podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych w sytuacji, gdy otrzymane przez niego składniki majątku sfinansowane były z opodatkowanych przez niego (na bieżąco w ciągu poszczególnych lat podatkowych, jako dochód z działalności gospodarczej), lecz pozostawionych w spółce zysków. Ustawodawca postanowił zatem, że w przypadku likwidacji spółki osobowej gdy wspólnik otrzyma z tego tytułu z ww. tytułu niepieniężne składniki majątku odroczony zostanie moment opodatkowania do chwili, gdy podatnik odpłatnie zbędzie te składniki majątku, a zatem z tytułu tego zbycia uzyska dodatkowe, nieopodatkowane wcześniej środki. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że interpretacja przepisów regulujących kwestie związane z zakończeniem uczestnictwa wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, tj. interpretacja m.in. art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno wykładni systemowej, historycznej, jak i celowościowej tych przepisów, tj. ratio legis, którym przede wszystkim było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych przysporzeń majątkowych uzyskanych przez podatnika (vide wyroki WSA w Olsztynie z 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 130/13, WSA w Gdańsku z 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 387/13, z 2 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 479/13 oraz sygn. akt I SA/Gd 481/13, WSA w Krakowie z 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 134/14 oraz z 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 133/14). Nie może ona zatem odbywać się w oderwaniu od prawnopodatkowego statusu podmiotu nabywającego określone składniki majątku (otrzymywane później przez podatnika na skutek likwidacji spółki komandytowej) na poszczególnych etapach funkcjonowania oraz obowiązujących wówczas ten podmiot zasad opodatkowania. W sytuacji zatem gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych uczestniczy w spółce osobowej i na skutek dokonanych operacji przesunięcia określonych składników majątku z jednej spółki osobowej (niebędącej samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego) do drugiej (np. wniesienia aportu, przekształcenia itp.), a następnie likwidacji tej spółki otrzyma określone składniki majątku tej spółki, wykładni cyt. wyżej przepisu dot. skutków podatkowych likwidacji tej spółki (spółki komandytowej) należy dokonywać także z uwzględnieniem formy prawnej, w jakiej na przestrzeni czasu funkcjonowała ww. spółka oraz obowiązujących tą spółkę (bądź jej wspólników) zasad opodatkowania. Co do zasady bowiem, przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie powodowało otrzymanie tych składników majątku, których źródłem będzie majątek opodatkowany wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym wykorzystywany do prowadzonej przez spółkę działalności. Natomiast te składniki majątku, które będą miały swoje źródło w majątku nieopodatkowanym podatkiem dochodowym (za wyjątkiem sytuacji, w której źródłem pochodzenia tych składników majątku będą przychody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, bądź od których zaniechano poboru podatku), będą skutkować powstaniem u podatnika przychodu w momencie ich otrzymania na skutek likwidacji spółki komandytowej. W przeciwnym bowiem przypadku, mogłoby dojść do całkowitego nieopodatkowania przysporzeń majątkowych (zarówno na etapie ich powstania w trakcie funkcjonowania spółki, jak i ich otrzymania przez wspólnika) co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania wynikającą z cyt. art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z istotą podatków dochodowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej, w której posiada udział w zysku wynoszący 48%. Komplementariuszem w spółce komandytowej jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która posiada 4% udział w zysku. W skład majątku spółki wchodzi m.in. nieruchomość zabudowana. Spółka planuje przystąpić do nowo utworzonej spółki komandytowej, do której wniesie ww. nieruchomość. W zamian za wniesienie wkładu, spółce przysługiwać będzie 2% udział w zysku spółki. Komandytariuszem ww. nowo utworzonej spółki komandytowej będzie m.in. Wnioskodawca, któremu będzie przysługiwać 49% udział w zyskach i stratach spółki. Przewiduje się, że w przyszłości spółka komandytowa może zostać rozwiązana, a z tego tytułu Wnioskodawca otrzyma m.in. udział w ww. nieruchomości wynoszący 49%.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że (co do zasady) otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki komandytowej ww. udziału w nieruchomości nie spowoduje u niego powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile źródłem pochodzenia tego majątku nie będą dochody, które w toku działalności prowadzonej przez spółkę komandytową nie zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wskazać przy tym należy, że stosownie do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania (wyznaczających zakres wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia określenia skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę wskazanego we wniosku udziału w nieruchomości na dzień likwidacji spółki komandytowej. Nie była przedmiotem interpretacji ta część przedstawionego stanowiska, która odnosiła się do skutków podatkowych ewentualnego późniejszego zbycia otrzymanego udziału w nieruchomości. Na zamiar i okoliczności tego zbycia nie wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1-2 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.