IBPBI/1/415-1226/10/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 6 grudnia 2010 r.), uzupełnionym w dniach 02 i 4 marca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych na przygotowanie projektu budowy bioelektrowni:

* w przypadku, gdy projekt zostanie odsprzedany jako wyrób gotowy - jest prawidłowe,

* w przypadku, gdy bioelektrownia będzie środkiem trwałym w prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 grudnia 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych na przygotowanie projektu budowy bioelektrowni.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 14 lutego 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-1226/10/KB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniach 02 i 4 marca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, poniósł wydatki na wstępne badania i założenia techniczno - ekonomiczne oraz wykonanie dokumentacji projektowej dotyczące inwestycji związanej z bioelektrowniami. Proces badawczy w tego typu inwestycjach polega na wykonaniu czynności sprawdzających przydatność danego terenu pod względem możliwości wybudowania bioelektrowni i nie zawsze kończy się realizacją w tym miejscu. Optymalne miejsce wybudowania bioelektrowni zostaje wyznaczone po wykonaniu szeregu takich działań, jak badania środowiskowe, analiza ekonomiczna, dostępność dotacji na tym terenie, znalezienie inwestora itp. Może to trwać bardzo długo, nie przynosząc oczekiwanego efektu w postaci wybudowania bioelektrowni. Ponadto nie ma pewności co do przyszłego inwestora - po wybraniu lokalizacji i uzyskaniu pozwolenia na budowę, nie jest wykluczona odsprzedaż projektu. Dopiero po tych czynnościach można podjąć decyzję o budowie bioelektrowni.

W uzupełnieniu wniosku wskazano m.in., iż:

* wniosek dotyczy zarówno wydatków już poniesionych, jak i wydatków planowanych w przyszłości,

* Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna,

* główny zakres prowadzenia działalności to wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych,

* w zakres prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności wchodzi także m.in.: - wykonywanie wykopów i wierceń geologiczno - inżynierskich,

- roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych,

- roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych,

- roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych,

- działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne,

* wydatki dotyczą wstępnych badań i założeń ekonomiczno - technicznych projektu budowy bioelektrowni,

* wydatki zostały częściowo poniesione i planowane są w przyszłości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

* na obecnym etapie badań nie można jednoznacznie określić, czy bioelektrownia stanowić będzie składnik majątku związany z działalnością gospodarczą, czy projekt zostanie odsprzedany (jako towar). Przeprowadzenie badań i przygotowanie założeń ekonomiczno - technicznych projektu bioelektrowni jest konieczne dla znalezienia optymalnych warunków budowy bioelektrowni i dopiero po ich wykonaniu można podjąć decyzję o budowie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy poniesione wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu według art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też stanowią koszt nabycia (wytworzenia) zgodnie z art. 22g ust. 3 lub 4 ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. wydatki są kosztem uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy ponieważ:

* nie można ich przypisać do konkretnej bioelektrowni (konkretnego środka trwałego),

* nie jest pewne, czy inwestycja w ogóle powstanie (przeprowadzenie badań i analiz oraz wykonanie dokumentacji projektowej jest warunkiem koniecznym do jej ekonomicznej oceny i podjęcia decyzji o budowie),

* nie jest znany przyszły inwestor (można powiedzieć, że wyniki badań i projekt są jakby towarem, który można odsprzedać do wykorzystania w innej lokalizacji).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Przy czym obowiązek wykazania ww. związku spoczywa na podatniku.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Za koszty związane z uzyskaniem przychodu niewątpliwie uznać można wydatki poniesione na nabycie towarów handlowych, bądź wytworzenie wyrobów gotowych, podlegających dalszej odsprzedaży, o ile zostaną one właściwie udokumentowane.

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Jednakże w myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Zgodnie z art. 22f ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Sposób ustalenia tej wartości początkowej reguluje art. 22g ww. ustawy.

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia.

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 22g ust. 4 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, iż sposób zaliczenia wydatków poniesionych przez podatnika tytułem wytworzenia składnika majątku do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej zależy od tego, z wytworzeniem jakiego rodzaju składnika majątku wydatki te są związane. W przypadku gdy zamiarem podatnika jest wytworzenie składnika majątku, który będzie stanowił środek trwały w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wydatki poniesione w związku z jego wytworzeniem (w tym wydatki związane ze wstępnymi badaniami i założeniami dla projektu środka trwałego) będą stanowiły koszty uzyskania przychodów pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tego środka trwałego. W przypadku, gdy podatnik w trakcie realizacji inwestycji (jaką jest wytwarzanie środka trwałego) zrezygnuje z jej dalszego prowadzenia, wydatki poniesione dotychczas na wytworzenie tego środka mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w dacie zbycia lub likwidacji niezakończonej inwestycji. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 5e ww. ustawy, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Jeżeli natomiast podatnik poniesie wydatki na wytworzenie wyrobu gotowego, przeznaczonego do dalszej odsprzedaży, wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodu (są potrącane) w dacie uzyskania przychodu ze sprzedaży tego wyrobu.

Jednocześnie zauważyć należy, iż to od charakteru poradzonej przez podatnika działalności gospodarczej oraz jego decyzji (z zastrzeżeniem cyt. art. 22a ust. 1 ww. ustawy) zależy, czy wytwarzany składnik majątku stanowić będzie środek trwały w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, czy też wyrób gotowy. Przy czym, w przypadku, gdy podatnik podejmie decyzję o wytworzeniu wyrobu gotowego, a w późniejszym terminie okaże się, iż wytworzony składnik majątku będzie jednak stanowił środek trwały w prowadzonej przez niego działalności, winien jest wprowadzić go do ewidencji środków trwałych oraz skorygować koszty uzyskania przychodów. W myśl bowiem art. 22e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnicy nabędą lub wytworzą we własnym zakresie składniki majątku wymienione w art. 22a ust. 1 i art. 22b ust. 1, o wartości początkowej przekraczającej 3.500 zł, i ze względu na przewidywany przez nich okres używania równy lub krótszy niż rok nie zaliczą ich do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, a faktyczny okres ich używania przekroczy rok - podatnicy są obowiązani, w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym ten rok upłynął:

Przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku zaliczenia wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie składników majątku o wartości początkowej przekraczającej 3.500 zł do kosztów uzyskania przychodów, a następnie zaliczenia tych składników do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przed upływem roku od dnia ich nabycia lub wytworzenia; w tym przypadku odsetki nalicza się do dnia zaliczenia ich do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 22e ust. 2 ww. ustawy).

Jeżeli różnica, o której mowa w ust. 1 pkt 2, jest wyższa od kosztów danego miesiąca, nierozliczona nadwyżka kosztów pomniejsza koszty w następnych miesiącach (art. 22e ust. 3 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi indywidualnie pozarolniczą działalność gospodarczą. W ramach tej działalności poniósł (i jeszcze poniesie) wydatki związane z wykonaniem badań wstępnych i założeń techniczno - ekonomicznych oraz dokumentacji projektowej dotyczących inwestycji w postaci budowy bioelektrowni.

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż Wnioskodawca, na etapie planowania inwestycji i ponoszenia wskazanych we wniosku wydatków, winien podjąć decyzję, co będzie jej przedmiotem, tj. wytworzenie środka trwałego (bioelektrowni), czy też wytworzenie wyrobu gotowego, tj. dokumentacji projektowej przeznaczonej do odsprzedaży. Od tej bowiem decyzji zależy sposób zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wskazanych we wniosku wydatków. W przypadku gdy przedmiotem inwestycji będzie wytworzenie bioelektrowni, mającej stanowić środek trwały w prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej, wydatki te stanowić będą część wartości początkowej tego środka, zaliczanej do kosztów uzyskania przychodu tej działalności pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne. Jeżeli natomiast projekt budowy bioelektrowni zostanie uznany za wyrób gotowy, podlegający dalszej odsprzedaży, wydatki poniesione na jego wytworzenie (badania wstępne, założenia ekonomiczno - techniczne) należy uznać za wydatki bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu i zaliczać do ww. kosztów w dacie uzyskania przychodu ze sprzedaży tego projektu.

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych na proces badawczy:

* w przypadku, gdy projekt zostanie odsprzedany jako wyrób gotowy jest prawidłowe,

* w przypadku, gdy bioelektrownia będzie środkiem trwałym w prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Do wniosku dołączono kserokopie dokumentów. Zauważyć jednak należy, iż wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45 - 372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.