IBPBI/1/415-1198/11/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 22 listopada 2011 r.), uzupełnionym w dniu 30 stycznia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków związanych z:

* remontem lokalu użytkowego, wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej - jest prawidłowe,

* modernizacją ww. lokalu - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 listopada 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków związanych z remontem i modernizacją lokalu użytkowego, wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 19 stycznia 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-1195/11/AP, IBPBI/1/415-1196/11/AP, IBPBI/1/415-1197/11/AP, IBPBI/1/415-1198/11/AP wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 30 stycznia 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Od 15 lat Wnioskodawczyni wraz z siostrą prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. W listopadzie 2011 r. Wnioskodawczyni i jej siostra, jako osoby fizyczne wykupiły po połowie od urzędu miasta lokal użytkowy. Współwłaścicielem wpisanym w akcie notarialnym został również mąż siostry Wnioskodawczyni, na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej (wspólność ustawowa). Na wykup lokalu użytkowego został zaciągnięty kredyt hipoteczny, którego kredytobiorcami jest Wnioskodawczyni z siostrą i jej mężem.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 26 stycznia 2012 r., wskazano, iż spłaty zaciągniętego kredytu wraz z odsetkami dokonuje tylko Wnioskodawczyni i jej siostra - wspólnicy spółki cywilnej. Lokal nie został przeniesiony aktem notarialnym na rzecz Spółki, gdyż nie było takiej konieczności, zażywszy, iż od 15 lat w przedmiotowym lokalu prowadzona jest działalność gospodarcza.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przyszłości do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej będzie można zaliczać wydatki poniesione na remont lub modernizację ww. lokalu tj. np. na malowanie, wymianę podłóg itp....

(pytanie wymienione we wniosku jako czwarte)

Zdaniem Wnioskodawczyni, do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej będzie można zaliczać wydatki na naprawę, remont i wszelkie modernizacje związane ww. lokalem.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) ww. ustawy, nie uważa się na koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Kosztami uzyskania przychodów są natomiast odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (art. 22 ust. 8 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22f ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b. W myśl natomiast art. 22g ust. 17 tej ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania: przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych", zwane także środkami trwałymi (art. 22a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy)

Przepisy ustawy nie definiują wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych, ale definiują pojęcie inwestycji. Zgodnie z art. 5a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach, oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, Nr 157, poz. 1241 i Nr 165, poz. 1316), zwanej dalej "ustawą o rachunkowości". Z kolei środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości). Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (np. modernizacja wynajętego lokalu) lub też na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego. Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa sądowego poprzez "inwestycje w obcych środkach trwałych" należy rozumieć nakłady ponoszone na ulepszenie istniejącego już środka trwałego, który nie stanowi własności (współwłasności) podatnika, jest jednak wykorzystywany, na podstawie stosownej umowy (najmu, dzierżawy itp.).

Z powyższych przepisów wynika, iż, co do zasady, wydatki poniesione przez podatnika na wykorzystywany przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej składnik majątku o charakterze ulepszeniowym (w tym także wydatki na modernizację) podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu tej działalności poprzez odpisy amortyzacyjne, dokonywane od wartości początkowej środka trwałego, bądź inwestycji w obcym środku trwałym.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej w lokalu użytkowym stanowiącym współwłasność wspólników spółki (oraz męża jednej ze wspólniczek). Lokal ten nie został wniesiony do spółki. W interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-1196/11/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, iż wskazany we wniosku lokal użytkowy nie stanowi środka trwałego w prowadzonej przez Wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej, nie jest zatem przedmiotem amortyzacji podatkowej. W konsekwencji także wydatki poniesione na modernizację tego lokalu, jako wydatki zwiększające wartość tego lokalu, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu prowadzonej w przez Wnioskodawczynię w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej, jako odpisy amortyzacyjne dokonywane od zwiększonej wartości początkowej środka trwałego.

Wydatki te nie będą także stanowiły inwestycji w obcym środku trwałym. Zauważyć bowiem należy, iż zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego (określanego w dalszej części skrótem k.c.), przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Stosownie do art. 861 § 1 k.c., wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług. W myśl art. 862 k.c., regulującego kwestię tworzenia wspólnego majątku wspólników jeżeli wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania, jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Jeżeli rzeczy mają być wniesione tylko do używania, stosuje się odpowiednio w powyższym zakresie przepisy o najmie.

Z powyższych przepisów wynika, iż spółka cywilna jest umową zawartą przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej, a nie spółka. Jeżeli wspólnicy spółki cywilnej pozostają współwłaścicielami składnika majątku poza spółką, w ramach współwłasności w częściach ułamkowych, w przypadku wniesienia do spółki prawa do używania tego składnika, nakłady ponoszone przez wspólników w ramach działalności prowadzonej w formie spółki na ten składnik, nie mogą stanowić inwestycji w obcym środku trwałym. Jak wskazano bowiem powyżej, za inwestycję w obcym środku trwałym można uznać jedynie te nakłady, które ponoszone są na składnik majątku należący od innego podmiotu. Natomiast w przypadku ponoszenia przez wspólników w ramach działalność prowadzonej w formie spółki cywilnej nakładów na składnik majątku należący do wspólników tej spółki, oddany spółce do używania, wspólnicy ponoszą nakłady na będący ich współwłasnością (w częściach ułamkowych) składnik majątku.

Ponadto zauważyć należy, iż zgodnie z art. 662 § 1 k.c., wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania najmu. Drobne nakłady połączone ze zwykłym używaniem rzeczy obciążają najemcę (art. 662 § 2 k.c.). W myśl natomiast art. 663 k.c., jeżeli w czasie trwania najmu rzecz wymaga napraw, które obciążają wynajmującego, a bez których rzecz nie jest przydatna do umówionego użytku, najemca może wyznaczyć wynajmującemu odpowiedni termin do wykonania napraw. Po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu najemca może dokonać koniecznych napraw na koszt wynajmującego.

Z powyższego wynika, iż podmiot używający nieruchomości na podstawie umowy najmu (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spółka cywilna, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem, z uwagi na fakt, iż przepisy o najmie stosuje się odpowiednio w przypadku wniesienia do spółki cywilnej (oddania spółce do używania) prawa do używania nieruchomości), zobowiązany jest jedynie do ponoszenia na nieruchomość drobnych nakładów związanych z codziennym użytkowaniem nieruchomości. Do ponoszenia pozostałych nakładów zobowiązany jest wynajmujący, w przedmiotowej sprawie współwłaściciele nieruchomości.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić zatem należy, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, ponoszone w przyszłości przez Wnioskodawczynię wydatki o charakterze ulepszeniowym (modernizacyjne) na lokal używany w ramach prowadzonej przez Nią w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej, nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu tej działalności.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości zaliczenia do ww. kosztów wydatków o charakterze remontowym zauważyć należy, iż przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji remontu. Dlatego też należy w tym przypadku odwołać się do definicji sformułowanej w przepisach prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu są zatem wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy składnika majątku, w tym również polegające na wymianie zużytych składników technicznych następujące w toku eksploatacji tego składnika i będące wynikiem tej eksploatacji. Remont następuje w toku eksploatacji składnika majątku przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej składnika majątku i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia składnik ten zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych. Wydatki remontowe mają zatem charakter drobnych napraw a konieczność ich poniesienia jest skutkiem normalnej, codziennej eksploatacji składnika majątku. W przypadku oddania spółce cywilnej prawa do używania lokalu obowiązek ich poniesienia ciąży zatem na podmiocie użytkującym lokal (w przedmiotowej sprawie na spółce cywilnej).

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż jeżeli Wnioskodawczyni poniesie wydatki na remont wskazanego we wniosku lokalu, wykorzystywanego w ramach prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej, będą mogły one stanowić koszty uzyskania przychodu tej działalności, o ile będą spełniać wszystkie przesłanki wskazane w cyt. art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków związanych z:

* remontem lokalu użytkowego, wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej - jest prawidłowe,

* modernizacją ww. lokalu - jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmieniać należy, iż w pozostałym zakresie będącym przedmiotem złożonego wniosku zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.