IBPBI/1/415-1177/10/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 22 listopada 2010 r.), uzupełnionym w dniu 4 lutego 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 listopada 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 26 stycznia 2011 r. Znak IBPBI/1/415-1177/10/KB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 4 lutego 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest wspólnikiem dwuosobowej spółki jawnej, w której posiada 50% udziałów. Wraz z drugim wspólnikiem zawarł umowę najmu lokalu z zamiarem prowadzenia w nim działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży odzieży i obuwia sportowego. W lokalu tym Wnioskodawca poniósł nakłady na przystosowanie wynajętych pomieszczeń do prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 7.354,90 zł. Nakłady te Wnioskodawca zakwalifikował jako inwestycje w obcych środkach trwałych i amortyzował z zastosowaniem 10% stawki amortyzacyjnej. Umowa najmu została zawarta na czas określony do dnia 28 lutego 2013 r., jednak dnia 1 czerwca 2010 r. nastąpiła zmiana dotychczasowego właściciela wynajmowanego lokalu. Nowymi właścicielami zostały 3 osoby fizyczne oraz urząd miasta, którzy zawarli z Wnioskodawcą i drugim wspólnikiem spółki umowę na czas określony do 30 października 2010 r. Z uwagi na upływ czasu, na który umowa została zawarta, wspólnicy dokonali likwidacji działalności w wynajmowanym lokalu. Nieumorzona wartość inwestycji w wynajmowanym lokalu wyniosła dla Wnioskodawcy 5.454.,91 zł. Po zakończeniu umowy najmu, poniesione na dany lokal nakłady były w nim pozostawiane i przeszły bez wynagrodzenia na własność wynajmującego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy nieumorzona wartość inwestycji w obcym środku trwałym w kwocie 5.454,91 zł może zostać ujęta w kosztach uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów strat w środkach trwałych. W pkt 5 ust. 1 tego przepisu wskazano, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodu strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy. Z wnioskowania a contrario z treści tego przepisu wynika zatem, że stanowią koszt uzyskania przychodu straty m.in. w środkach trwałych, w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi. Z kolei jak wynika z treści art. 23 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Przyczyna straty, którą poniósł Wnioskodawca na skutek likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, jest inna aniżeli wskazana w treści przepisu art. 23 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, wyłączającego ogólne zasady opodatkowania, tj. nie jest zdeterminowana zmianą rodzaju działalności gospodarczej, a co za tym idzie utratą przez likwidowany środek trwały jego przydatności gospodarczej. Jeżeli środek trwały utracił przydatność gospodarczą z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności, to strata w związku z jego likwidacją będzie kosztem uzyskania przychodów. W opinii Wnioskodawcy, taka interpretacja została wypracowana przez orzecznictwo NSA. Powstała strata podlegać będzie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy. Cel ustawowy wcześniej poczynionych nakładów został spełniony, czyli były one poniesione w celu uzyskania przychodów. Nastąpiła likwidacja środka trwałego, ponieważ Wnioskodawca rezygnując z wynajmu obiektu, w którym poczynił inwestycje, pozbył się jej definitywnie, wycofując z ewidencji środków trwałych.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 299/10.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Na wstępie zaznaczyć należy, iż z uwagi na fakt, iż przedmiotem złożonego wniosku jest zaistniały stan faktyczny, niniejszą interpretację oparto o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych", zwane także środkami trwałymi (art. 22a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, iż, co do zasady, wydatki poniesione przez podatnika na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, jak również stanowiące inwestycję w obcych środkach trwałych są rozliczane w czasie i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków.

Jednakże zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

* strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1,

* strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Z cyt. przepisów wynika, iż kosztem uzyskania przychodów mogą być straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w części w jakiej nie zostały one zamortyzowane, o ile środki te nie utraciły przydatności w wyniku zmiany rodzaju prowadzonej działalności. Przy czym, generalnie przyjmuje się, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie takie straty w majątku podatnika, które powstały na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, niezależnych od jego woli i przez niego niezawinionych.

Podstawowym warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego (w tym inwestycji w obcym środku trwałym) jest jego faktyczna likwidacja. Z likwidacją środka trwałego mamy do czynienia w przypadku, gdy dojdzie do jego fizycznego zniszczenia, zużycia bądź demontażu poniesionych nakładów. Nie stanowi natomiast likwidacji środka trwałego jego wycofanie z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, bądź zaprzestanie wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej.

W powyższej sytuacji, w momencie wycofania, bądź zaprzestania wykorzystywania środka trwałego w prowadzonej działalności następuje utrata związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkami na jego nabycie lub wytworzenie a uzyskiwaniem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła. Oznacza to, że wydatki te przestają spełniać podstawową przesłankę umożliwiającą uznanie ich za koszt uzyskania przychodu, wyrażoną w cyt. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji brak jest możliwości zaliczenia niezamortyzowanej wartości takiego środka trwałego do ww. kosztów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem dwuosobowej spółki jawnej. Spółka prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży odzieży i obuwia sportowego. W celu prowadzenia ww. działalności, Wnioskodawca wraz ze wspólnikiem zawarli umowę najmu lokalu. W celu przystosowania wynajętych pomieszczeń do prowadzonej działalności, ponieśli nakłady w kwocie 7.354,90 zł. Nakłady te zostały zakwalifikowane jako inwestycja w obcym środku trwałym i amortyzowane 10% stawką amortyzacyjną. Umowa najmu została zawarta na czas określony do dnia 28 lutego 2013 r. W dniu 1 czerwca 2010 r. nastąpiła zmiana dotychczasowego właściciela ww. lokalu. Z nowymi właścicielami została zawarta nowa umowa najmu obowiązująca do dnia 30 października 2010 r. Po wygaśnięciu umowy spółka zlikwidowała działalność prowadzoną w tym lokalu. Nakłady poniesione na przystosowanie ww. lokalu do prowadzonej przez spółkę działalności, po zakończeniu umowy najmu pozostały w tym lokalu i przeszły na właścicieli bez wynagrodzenia. Nieumorzona wartość inwestycji w obcym środku trwałym przypadająca na Wnioskodawcę wyniosła 5.454,91 zł.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w przypadku ustania stosunku dzierżawy (najmu) przed upływem okresu amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym, Wnioskodawca nie może zaliczyć niezamortyzowanej części tej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. W momencie ustania stosunku dzierżawy (najmu), dojdzie bowiem jedynie do zaprzestania wykorzystywania ww. nakładów w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, a nie do ich faktycznej likwidacji. W tym też momencie nastąpi utrata związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi w związku z ww. inwestycją a uzyskaniem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła. Ewentualna strata ekonomiczna poniesiona przez Wnioskodawcę z tego tytułu, nie będzie natomiast spowodowana nagłym, niezależnym od Niego zdarzeniem, lecz wynikiem świadomej decyzji podjętej przez Niego w momencie zawierania wskazanej we wniosku umowy i skutkiem ponoszonego przez Niego świadomie ryzyka gospodarczego, związanego z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą. Zauważyć przy tym należy, iż zawierając przedmiotową umowę do dnia 28 lutego 2013 r. Wnioskodawca winny był mieć świadomość, iż poniesionych na wynajmowaną nieruchomość nakładów nie zamortyzuje w okresie, na jaki umowa ta została zawarta (tym bardziej w sytuacji, w której umowa ta mogła zostać wypowiedziana przed upływem określonego w niej terminu).

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się natomiast do powołanego we wniosku wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy stwierdzić należy, iż został on wydany w indywidualnej sprawie i nie wiąże tut. Organu. Nadmienić jedynie należy, iż stanowisko wyrażone w niniejszej interpretacji oparte jest na odmiennej linii orzeczniczej sądów administracyjnych prezentowanej m.in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 26 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 341/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 105/10, a także przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1269/08.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35 - 016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.