IBPBI/1/415-1174/13/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 22 listopada 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 26 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych jakie dla powiernika wywołuje zawarcie umowy zlecenia powierniczego - jest prawidłowe.

W dniu 26 listopada 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych jakie dla powiernika wywołuje zawarcie umowy zlecenia powierniczego.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 20 listopada 2013 r. Wnioskodawca zawarł z osobą fizyczną umowę zlecenia powierniczego. Przedmiotem ww. umowy jest m.in.:

1. Zobowiązanie powiernika (Wnioskodawcy) do dokonania wszelkich czynności niezbędnych do zawiązania spółki komandytowej zgodnie z poleceniami i dyrektywami powierzającego, w tym podpisania umowy spółki komandytowej;

2. Zobowiązanie powiernika do objęcia ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej na rzecz powierzającego;

3. Zobowiązanie powiernika do wniesienia wkładów w wysokości wskazanej przez powierzającego ze środków przekazanych przez niego na ten cel;

4. Zobowiązanie powiernika do wykonywania ogółu praw i obowiązków komandytariusza zgodnie z poleceniami i dyrektywami powierzającego;

5. Zobowiązanie powiernika do nieodpłatnego wydania powierzającemu wszystkiego co uzyskał z tytułu członkostwa w spółce;

6. Zobowiązanie powierzającego do pokrycia wszelkich wydatków związanych z wykonywaniem przez powiernika ogółu praw i obowiązków komandytariusza.

W sprawach nieuregulowanych w umowie spółki stosowane będą przepisy dotyczące umowy zlecenia.

Zgodnie z powyższym umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a powierzającym ma charakter powiernictwa fiducjarnego. W związku z tym powiernik występować będzie w aktach rejestrowych spółki komandytowej, która powstanie, natomiast powierzający będzie rzeczywistym podmiotem praw i obowiązków przysługujących z tytułu uczestnictwa w spółce. Umowa spółki komandytowej, której komplementariuszem ma być Wnioskodawca na dzień złożenia wniosku nie została jeszcze sporządzona. Przyszli wspólnicy są na etapie wstępnych ustaleń co do charakteru, przedmiotu działalności oraz innych kwestii, w oparciu o które spółka ma funkcjonować. Pewne jest, że jednym z postanowień umowy będzie możliwość przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólników, co umożliwi skorzystanie z instytucji powiernictwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Kto będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach wypracowanych przez spółkę komandytową.

Zdaniem Wnioskodawcy, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu udziału w zysku wypracowanym przez spółkę komandytową jest powierzający. Instytucja powiernictwa spotykana jest w polskim obrocie gospodarczym, mimo braku regulacji prawnych bezpośrednio poruszających tę tematykę. Bardzo często występująca formą czynności powierniczych jest umowa zlecenia. Aby przepisy o zleceniu miały zastosowanie, zgodnie z postanowieniami umowy powiernik musi działać we własnym imieniu, ale na cudzy rachunek.

Umowa powiernictwa fiducjarnego (opartego na konstrukcji umowy zlecenia) powinna więc zawierać następujące elementy:

Treść umowy, która łączy Wnioskodawcę z powierzającym jednoznacznie przesądza, że mamy do czynienia z powiernictwem fiducjarnym.

Jak wskazuje Wnioskodawca, nie ma wątpliwości w przedmiocie możliwości zastosowania konstrukcji umowy powierniczej w przypadku spółek osobowych, przy odpowiednim ukształtowaniu umowy spółki. Potwierdzeniem takiego stanu rzeczy jest stanowisko przedstawicieli literatury przedmiotu. Jako przykład Wnioskodawca wskazał komentarz do art. 10 Kodeksu spółek handlowych autorstwa A. Kidyby, zgodnie z którym dopuszczalne wydaje się powiernicze przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej w jego wersji romańskiej (fiducia). Z perspektywy stosunku prawnego między spółką a wspólnikiem powiernik wykonuje ogół uprawnień i ponosi odpowiedzialność za ogół obowiązków powierzającego, występuje zatem w roli wspólnika. Natomiast z perspektywy obligacyjnej więzi fiducjarnej łączącej powierzającego i powiernika ogół praw i obowiązków jest wykonywany przez powiernika we własnym imieniu, ale na rzecz powierzającego. W tożsamym brzmieniu wypowiedział się P. Stec w monografii "Powiernictwo w prawie polskim na tle porównawczym". Wątpliwości Wnioskodawcy pojawiły się na tle podatkowym. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów, które wprost regulują zasady opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umów powierniczych. W tym przedmiocie pojawiają się natomiast interpretacje podatkowe oraz orzeczenia sądów administracyjnych. Nie udzielają one bezpośrednio odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie. Mimo to jednak traktują o wykorzystaniu umów powierniczych oraz kwestiach podatkowych pojawiających się przy analizie konkretnych sytuacji tworząc pewne zasady ogólne. Konkluzje w nich przyjęte sprowadzają się do wniosku, że powiernik (formalnie wspólnik) powinien być transparentny podatkowo, ponieważ nie jest faktycznym właścicielem praw i obowiązków przysługujących z tytułu uczestnictwa w spółce, a jedynie uprawnionym do władania nimi.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał:

* interpretację Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 31 sierpnia 2006 r. Znak: DF/415-586/06/FW,

* interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 14 czerwca 2007 r. Znak: PD-2/41170-34/07,

* interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 stycznia 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-1096/10/KB,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 listopada 2004 r. sygn. akt III SA/3031/03,

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 21 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 204/07.

Jak wskazał Wnioskodawca, zgodnie ze stanowiskiem reprezentowanym przez sąd skutki podatkowe związane z działaniami wykonywanymi przez powiernika są analogiczne do tych jakie wystąpiłyby gdyby czynności tej dokonał zleceniodawca. Pogląd taki sprawia, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszczalne staje się traktowanie powierzających jak wspólników, mimo że prawa i obowiązki z tytułu uczestnictwa w spółce formalnie przysługują powiernikowi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Stosownie do art. 9 ust. 1, 1a i 2 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Podstawowym warunkiem wystąpienia u podatnika obowiązku zapłaty podatku dochodowego jest zatem uzyskanie przez niego dochodu, rozumianego jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania w rozumieniu ww. ustawy podatkowej. W szczególnych przypadkach wymienionych w ustawie dochód ten jest równy przychodowi. Istotą powstania zobowiązania w tym podatku jest zatem uzyskanie przez osobę fizyczną (podatnika) korzyści (przysporzenia) ze zdarzenia, czy też czynności prawnej, z którymi ww. ustawa wiąże obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego. Dochody wypracowane przez tę spółkę nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatku dochodowego od dochodów wypracowanych w ramach tej spółki są (co do zasady) jej wspólnicy. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (w tym także spółkę komandytową).

Zauważyć jednak należy, że w obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne, osoby prawne, jak i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (spółki osobowe) nie muszą działać osobiście; dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawnych. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana - mianem reprezentowanego. Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, że prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem. Od tej instytucji należy odróżnić np. powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo, jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm. - oznaczonego w dalszej części skrótem "k.c."), zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Jak wynika z art. 734 i 735 k.c., istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub (jeżeli tak stanowi umowa) w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjalny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 k.c.).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone, a to poprzez:

* ograniczenie czasowe - zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa, bądź uzyskane korzyści na pierwsze żądanie zleceniobiorcy,

* ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa,

* nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw - prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie - zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 k.c.),

* przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie. Od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 k.c.).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (jako powiernik) zawarł z inną osobą fizyczną umowę zlecenia powierniczego. Na podstawie tej umowy zobowiązany jest do dokonywania do dokonywania wszelkich czynności niezbędnych do zarejestrowania spółki komandytowej, wniesienia wkładów, objęcia ogółu praw i obowiązków wspólnika na rzecz powierzającego oraz wykonywania ogółu praw i obowiązków komandytariusza spółki - zgodnie z poleceniami i dyrektywami powierzającego. Zobowiązany jest także do nieodpłatnego wydania powierzającemu wszystkiego co uzyskał z tytułu członkostwa w spółce. Natomiast powierzający ma zapewnić środki niezbędne do wniesienia wkładu, a także pokrywać wszelkie wydatki związane z wykonywaniem przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki. Na mocy zawartej umowy zlecenia powierniczego, jak również umowy spółki, w aktach rejestrowych spółki komandytowej formalnie jako wspólnik figurować będzie Wnioskodawca. Jednakże rzeczywistym podmiotem praw i obowiązków przysługujących z tytułu uczestnictwa w tej spółce będzie powierzający.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że (co do zasady) podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej przez spółkę komandytową są wspólnicy tej spółki (będący osobami fizycznymi). Wynika to z faktu, że generalnie to wspólnicy ci są jednocześnie beneficjentami korzyści uzyskiwanych przez spółkę, tj. uczestniczą w wypracowanym przez nią zysku. Jednakże w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku z zawartą umową zlecenia powierniczego, rzeczywistym beneficjentem skutków prowadzonej przez spółkę działalności nie jest Wnioskodawca lecz powierzający (Wnioskodawca, jako powiernik zobowiązany jest mu bowiem wydać nieodpłatnie wszystko co uzyskał z tytułu członkostwa w spółce, a powierzający jest zobowiązany pokrywać wszelkie wydatki związane z uczestnictwem w tej spółce). Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym brak jest podstaw do obciążania Wnioskodawcy (powiernika) obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów wypracowanych przez spółkę komandytową. Pomimo, że formalnie będzie on wspólnikiem tej spółki, to z uwagi na zawartą umowę zlecenia powierniczego, nie uzyska on bowiem przychodu podatkowego z tytułu udziału w tej spółce.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnie nie była ocena dopuszczalności prawnej zawarcia wskazanej we wniosku umowy, ani ocena jej zgodności z obowiązującymi przepisami prawa. To zatem na Wnioskodawcy, jako stronie tej umowy ciąży obowiązek zbadania, czy umowa ta w ogólności może zostać zawarta, jak również ocena jej skutków prawnych na gruncie prawa cywilnego i handlowego i ryzyko z tym związane.

Nadmienić należy, że w zakresie skutków podatkowych jakie dla powierzającego wywołuje zawarcie umowy zlecenia powierniczego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.