IBPBI/1/415-1153/13/SK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 października 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 18 listopada 2013 r.), uzupełnionym 27 stycznia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, wydatków poniesionych w związku z wymianą nawierzchni placu wykorzystywanego w tej działalności - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 listopada 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, wydatków poniesionych w związku z wymianą nawierzchni placu wykorzystywanego w tej działalności. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 21 stycznia 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-1153/13/SK, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 27 stycznia 2014 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Od 24 października 1997 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży węgla, piasku, żwiru itp. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zdarzenia gospodarcze związane z tą działalnością ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów metodą kasową, opodatkowując dochody na tzw. zasadach ogólnych. Na podstawie umowy darowizny z 1999 r. Wnioskodawca wraz z żoną stali się właścicielami działki. Część działki, jako plac, wykorzystywana jest w prowadzonej działalności gospodarczej. Ww. plac nigdy nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Eksploatacja nawierzchni placu, utwardzonej kamieniem, jest bardzo intensywna i uległa zniszczeniu zarówno z uwagi na ciężkie samochody ciężarowe przewożące węgiel, piasek, żwir, ładowarkę do węgla, jak i na skutek upływu czasu użytkowania placu i działania warunków atmosferycznych. Pojawiły się doły, wykruszenia, pęknięcia, występowały liczne zastoiny wody opadowej; nawierzchnia była wymyta, niestabilna. Wnioskodawca podjął decyzję gruntownej naprawy placu. Utwardzenie polegało na uzupełnieniu kamienia i wylaniu warstwy asfaltu. Wartość prac wyniosła 16.000 zł.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 23 stycznia 2014 r., Wnioskodawca wskazał, że:

* plac na którym została wymieniona nawierzchnia wykorzystuje w prowadzonej działalności od stycznia 2008 r., tj. od 6 lat,

* oprócz wskazanego we wniosku placu Wnioskodawca wykorzystuje na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej niewielkie pomieszczenie przeznaczone na biuro, które znajduje się w jego domu. W biurze tym Wnioskodawca przyjmuje klientów, którym wystawia dokumenty sprzedaży, wystawia dokumenty dostawy wyrobów węglowych, dokonuje zamówień towarów, przyjmuje zamówienia na sprzedawany towar. Biuro nie jest wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

* poza biurem na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nie wykorzystuje żadnych innych nieruchomości budynkowych, ani budowli.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy ww. wydatki mogłem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, czy też powinienem je potraktować, jako ulepszenie środka trwałego.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na naprawę placu polegające na przywróceniu mu pierwotnej funkcji użytkowej z wykorzystaniem asfaltu, stanowią wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w momencie poniesienia, na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku przeprowadzanego remontu placu utwardzonego nie nastąpiło ulepszenie środka trwałego, gdyż nie nastąpiła jego przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja, zaś efektem remontu było jedynie zachowanie dotychczasowej funkcji użytkowej placu, bez nadania mu nowych cech, które by tę funkcję zmieniały, podwyższały walory użytkowe placu lub zwiększały jego powierzchnię. Z uwagi na to, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji remontu, toteż posługując się słownikowym oraz sformułowanym w przepisach Prawa budowlanego znaczeniem pojęcia remontu uznać należy, że remont to wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych, polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy. Wobec powyższego skoro wydatki, o których mowa wyżej nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zachodzą przesłanki do takiego wyłączenia, to podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 sierpnia 2013 r., Znak: IPTPB1/415-398/13-2/KSU.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Definicja środka trwałego - dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych - zawarta została w treści art. 22a ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z powyższego wynika, że określony składnik majątku może zostać zaliczony do środków trwałych, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

* stanowi on własność lub współwłasność podatnika,

* został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,

* jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

* przewidywany okres jego używania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),

* jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23b ww. ustawy.

Zatem każda rzecz nabyta lub wytworzona na potrzeby prowadzonej działalności, spełniająca wskazane powyżej kryteria, stanowi dla celów podatku dochodowego środek trwały.

Pamiętać jednakże należy, iż w myśl art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Jak wskazano we wniosku oraz jego uzupełnieniu, Wnioskodawca na podstawie umowy darowizny stał się współwłaścicielem działki, której część (plac) wykorzystuje od 6 lat w prowadzonej działalności gospodarczej. Oprócz ww. placu Wnioskodawca na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje biuro mieszczące się w budynku mieszkalnym. Ww. składniki majątkowe nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W związku z intensywnym zużyciem nawierzchni placu na skutek ruchu ciężkich pojazdów ciężarowych, jak również na skutek upływu czasu, powierzchnia placu uległa zniszczeniu. Wnioskodawca podjął decyzję naprawy placu, poprzez uzupełnienie kamienia i wylanie warstwy asfaltu. Wartość prac wyniosła 16.000 zł.

Skoro zatem jak wynika z wniosku, Wnioskodawca na potrzeby prowadzonej działalności wykorzystuje część nieruchomości gruntowej, to nieruchomość ta jest w istocie środkiem trwałym w prowadzonej działalności gospodarczej nie podlegającym jednakże amortyzacji podatkowej. Natomiast nakłady poniesione na ww. gruncie w postaci jego utwardzenia stanowią odrębny od gruntu środek trwały w działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Środkiem trwałym jest on niezależnie od tego czy został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, czy też nie. Wobec powyższego skoro przedmiotowy plac nie został uznany za środek trwały w prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, koniecznym jest zatem jego ujawnienie. Zgodnie bowiem z art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Odnosząc się natomiast do charakteru poniesionych przez Wnioskodawcę na przedmiotowy plac wydatków, stwierdzić należy, że sposób ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów uzależniony jest od ich charakteru.

W myśl art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Przez ulepszenie środków trwałych należy rozumieć:

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji remontu, dlatego - mając na uwadze słownikowe znaczenie tego pojęcia - należy stosować definicję sformułowaną w przepisach Prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1409), remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Istotą remontu są zatem wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy składnika majątku, w tym również polegające na wymianie zużytych składników technicznych następujące w toku eksploatacji tego składnika i będące wynikiem tej eksploatacji. Remont następuje w toku eksploatacji składnika majątku przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont, a nakładami ponoszonymi na ulepszenie polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej składnika majątku i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia składnik ten zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych. Wydatki remontowe mają zatem charakter drobnych napraw a konieczność ich poniesienia jest skutkiem normalnej, codziennej eksploatacji składnika majątku. Wydatki o charakterze remontowym, podlegają zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile spełniają przesłanki uznania ich za ww. koszty wskazane w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wydatki o charakterze ulepszeniowym, podlegają zaliczeniu do ww. kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od podwyższonej wartości początkowej środka trwałego. Jeżeli jednak wydatki te nie przekroczą kwoty 3.500 zł, mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo w dacie poniesienia.

Z treści wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, że nawierzchnia placu wykorzystywanego przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej uległa zniszczeniu na skutek eksploatacji przez ciężkie pojazdy ciężarowe, jak również na skutek upływu czasu. W związku z powyższym Wnioskodawca podjął decyzję naprawy ww. placu, poprzez uzupełnienie kamienia i wylanie warstwy asfaltu. Wartość prac wyniosła 16.000 zł.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca poniósł wskazane we wniosku wydatki związane utwardzeniem nawierzchni placu i wylaniem warstwy asfaltu, to w istocie poniósł wydatki o charakterze ulepszeniowym. Efektem tych prac nie było bowiem wyłącznie przywrócenie pierwotnego stanu technicznego placu, lecz w istocie jego ulepszenie. Jak wskazano we wniosku pierwotnie plac był utwardzony kamieniem, a zatem w wyniku poniesionych nakładów na ten plac (uzupełnienia ubytków i wylania asfaltu), stan techniczny placu uległ polepszeniu. Wykonane prace wiążą się przy tym ze wzrostem wartości użytkowej placu, chociażby tylko poprzez zwiększenie (wydłużenie) okresu jego eksploatacji. Wobec powyższego przedmiotowe wydatki, jako nakłady na ulepszenie odrębnego środka trwałego (placu) winny zwiększyć jego wartość początkową a co za tym idzie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Wydatki te mogą znaleźć odzwierciedlenie w kosztach wyłącznie poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od powiększonej wartości początkowej środka trwałego (placu), zgodnie z cyt. art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.