IBPBI/1/415-1141/09/AP - Skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki jawnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 29 grudnia 2009 r.), uzupełnionym w dniu 23 lutego 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do Spółki jawnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 grudnia 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do Spółki jawnej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 8 lutego 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-1141/09/AP, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 23 lutego 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży materiałów sanitarnych i budowlanych, opodatkowaną na zasadach ogólnych. W przyszłości zamierza całe swoje przedsiębiorstwo (w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego) w postaci aportu, wnieść do nowo założonej spółki jawnej.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż w skład majątku przedsiębiorstwa wniesionego do spółki jawnej wchodzą:

* środki transportu,

* maszyny i urządzenia,

* pozostałe środki trwałe,

* stany magazynowe (towary),

* należności krótkoterminowe,

* środki pieniężne,

* zobowiązania wobec dostawców,

* kredyty bankowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa, jako aportu do spółki jawnej, powoduje powstanie przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportu do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania u wnoszącego wkład. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznają spółek osobowych za odrębnych podatników. Przychody wspólnika z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki jawnej są, proporcjonalnie do posiadanego wkładu, jego przychodami z działalności gospodarczej. Aport przedsiębiorstwa do spółki osobowej nie powoduje zatem zmiany podatnika i nie może wiązać się z żadnym opodatkowaniem, z tego samego powodu aport do spółki osobowej nie jest odpłatnym zbyciem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po aporcie zmieni się właściciel danego majątku z osoby fizycznej na spółkę, nie zmieni się jednak podatnik podatku dochodowego, nie nastąpi więc zbycie majątku na rzecz innego podatnika, jedynie swoista czynność z "samym sobą". Wspólnik wnoszący aport do spółki osobowej otrzymuje w niej udział kapitałowy, nie oznacza on jednak, że nastąpiło po jego stronie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe. Jest to jedynie udział w prawach i obowiązkach wynikających z przystąpienia do spółki, w szczególności w prawie do udziału w przyszłym, nieokreślonym i niepewnym zysku spółki, który będzie przez niego opodatkowany z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Poza tym wniesienie aportu do spółki osobowej jest operacją nie mającą charakteru ekwiwalentnego, a jedynie jednostronnym działaniem ze strony wspólnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe argumenty w pełni uzasadniają pogląd, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie przewiduje opodatkowania aportów wnoszonych do spółek osobowych. Wniosek powyższy znajduje także swoje uzasadnienie w długoletniej i ugruntowanej w orzecznictwie linii interpretacyjnej, która pozwala domniemywać zasadę racjonalności ustawodawcy w tym zakresie.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

W myśl art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej k.s.h.), przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Zgodnie z art. 22 § 1 k.s.h., spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własna firmą, a nie jest inną spółką handlową. Każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31 (art. 22 § 2 K.s.h.).

Stosownie do art. 8 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Na mocy art. 50 k.s.h. wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego wnosząc wkład niepieniężny dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa. Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż wniesienie aportu do spółki osobowej jest operacją nie mającą charakteru ekwiwalentnego (przysporzenia majątkowego), a jedynie jednostronnym działaniem ze strony wspólnika, bowiem jak wyżej wyjaśniono wspólnik w zamian za wnoszony aport otrzymuje udział kapitałowy w spółce osobowej.

Zauważyć przy tym należy, iż powyższe potwierdza sama ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Stosownie do treści art. 5a pkt 3 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 z późn. zm. - dalej k.c.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Jednocześnie zauważyć należy, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, ujęty w ww. art. 55¹ k.c., nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie "w szczególności". Zgodnie natomiast z art. 55² k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Należy jednak przy tym wyraźnie zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca prowadzący indywidualną działalność gospodarczą, zamierza w przyszłości wnieść całe swoje przedsiębiorstwo (w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego) aportem do nowo założonej Spółki jawnej. W skład tego przedsiębiorstwa wchodzą takie składniki majątku jak środki transportu, maszyny i urządzenia, pozostałe środki trwałe, stany magazynowe (towary), należności krótkoterminowe, środki pieniężne, zobowiązania wobec dostawców, kredyty bankowe.

Co do zasady, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych szczególnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej. Skoro tak, koniecznym jest rozważenie, czy w związku z wniesieniem poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa osoby fizycznej do Spółki jawnej, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje skutki podatkowe dla wspólnika wnoszącego wkład.

W myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

* ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Wniesienie do Spółki jawnej wkładu w postaci ww. składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład (osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą) w zamian za udział kapitałowy Spółki jawnej, stanowi odpłatne zbycie tych składników. Ich wartość określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału kapitałowego) stanowi przychód, w rozumieniu cytowanego powyżej przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do Spółki. Wyjątek od powyższej zasady dotyczy wyłącznie tych składników przedsiębiorstwa, ze zbycia których przychód ustawa podatkowa zalicza do innych niż działalność gospodarcza źródła przychodów.

Zauważyć należy, iż wniesienie wkładów do Spółki jawnej (w zamian za jej udział kapitałowy), także w innej niż wskazana powyżej postaci, np. w postaci środków obrotowych (w szczególności towarów handlowych), czy też wierzytelności, nabytych uprzednio w ramach prowadzonej przez wnoszącego wkład, pozarolniczej działalności gospodarczej (lub posiadanych w związku z tą działalnością gospodarczą), również stanowi odpłatne zbycie tych składników majątku skutkujące powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) w związku z art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.

Reasumując, wniesienie do Spółki jawnej, składników majątku (wchodzących w skład przedsiębiorstwa), wykorzystywanych uprzednio przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej, w świetle cyt. art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spowoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej dla wspólnika wnoszącego wkład do Spółki jawnej, tj. dla Wnioskodawcy, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.