IBPBI/1/415-1140/13/ESZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 12 listopada 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 15 listopada 2013 r.), uzupełnionym 4 lutego 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki cywilnej - jest prawidłowe.

W dniu 15 listopada 2013 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki cywilnej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z 20 stycznia 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-1140/13/ESZ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 4 lutego 2014 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Będąc komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej: "Spółka") prowadzącej działalność gospodarczą, potencjalnie, w wyniku likwidacji Spółki i podziału jej majątku, otrzyma wierzytelności przysługujące Spółce. Wierzytelności mogą wynikać z tytułu sprzedaży usług lub towarów, lub z tytułu udzielonych pożyczek.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 30 stycznia 2014 r., wskazano, m.in., że:

1. Tryb powstania opisanej we wniosku spółki komandytowej uregulowany jest w art. 552 § 2 Kodeksu spółek handlowych (dalej: "k.s.h."). Zgodnie z tym przepisem spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna. W tym przypadku chodzi o przekształcenie spółki cywilnej Wnioskodawcy z drugim wspólnikiem w spółkę komandytową.

2. Tym samym rodzaj spółki przed przekształceniem w spółkę komandytową to spółka cywilna, w której Wnioskodawca występuje jako wspólnik. Zgodnie z treścią przepisów kodeksu cywilnego, wszyscy wspólnicy spółki cywilnej ponoszą pełną odpowiedzialność za zobowiązania zaciągnięte w ramach tej spółki. Zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody i koszty uzyskania przychodów spółki cywilnej są alokowane dla celów podatku dochodowego do wspólników tej spółki zgodnie z ich udziałem w zysku w tej spółce. Tym samym na wspólnikach spółki cywilnej, w tym Wnioskodawcy, zgodnie z art. 8 powołanym powyżej, ciąży obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z tytułu uczestnictwa w tej spółce.

3. Głównym przedmiotem działalności spółki komandytowej jest zarządzanie nieruchomościami, w tym ich sprzedaż lub wynajem, a także działalność finansowa polegająca na udzielaniu różnych form finansowania. W sytuacji, w której kontrahenci nie regulują w terminie swoich zobowiązań z tytułu zakupu lub wynajmu nieruchomości od spółki, w toku negocjacji z dłużnikiem może dojść do konwersji wierzytelności z tytułu sprzedaży na wierzytelność z tytułu pożyczki. Tym samym wszelkie wierzytelności, które będą wydawane wspólnikom w toku likwidacji spółki komandytowej, w tym także wierzytelności z tytułu pożyczek będą wynikać z działalności gospodarczej spółki (tekst jedn.: przedmiotowe pożyczki będą udzielane w ramach prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej).

4. Dochody Wnioskodawcy ze źródła przychodów działalność gospodarcza są opodatkowane zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. zgodnie z tzw. metodą liniową.

5. Spółka komandytowa, jako spółka osobowa, a także spółka cywilna w świetle art. 1 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest transparentna podatkowo, tj. nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a jej przychody i koszty uzyskania przychodów są alokowane do jej wspólników. Tym samym wierzytelności wskazane we wniosku nie będą stanowić przychodu dla celów podatkowych zarówno dla spółki komandytowej, ani także dla spółki cywilnej. Przychód z tych wierzytelności, zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstanie u wspólników spółki komandytowej w tym także u Wnioskodawcy, zgodnie z właściwymi przepisami regulującymi opodatkowanie takich przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymanie przez Wnioskodawcę wierzytelności Spółki wobec podmiotów trzecich w związku z likwidacją tej Spółki nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie otrzymania tych wierzytelności.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane w związku z likwidacją Spółki (spółki komandytowej) składniki majątkowe w postaci wierzytelności tej Spółki wobec podmiotów trzecich nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie ich otrzymania. Co do zasady zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: "Ustawa"), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest dochód. Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 2 Ustawy, dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania z danego źródła przychodów.

Stosownie do art. 11 ust. 1 Ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 Ustawy, w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 Ustawy, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie natomiast ze wskazanymi wyżej przepisami (art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 20 Ustawy), w określonych przez te przepisy przypadkach przychodami są pewne kwoty należne. W szczególności przychodami z działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (przepisy art. 19 i 20 Ustawy dotyczą sytuacji i sposobów określania i ustalania dochodów podatników przez organy podatkowe).

Przywołane przepisy nie definiują jednak pojęcia przychodu. W doktrynie oraz orzecznictwie prawa podatkowego uznaje się, iż aby można było mówić o przychodach musi dojść po stronie podatnika do przysporzenia majątkowego o charakterze trwałym, definitywnym i bezzwrotnym. Tym samym, nie każde świadczenie lub otrzymanie prawa stanowi dla podatnika przychód podatkowy. Przykładowo, nie jest takim przychodem kwota otrzymanej pożyczki (bowiem przysporzenie to nie ma charakteru definitywnego). Podobnie nie stanowią przychodu środki pieniężne otrzymane w ramach działalności gospodarczej od kontrahenta, który reguluje swoje zobowiązanie handlowe wobec podatnika - nie dochodzi tutaj bowiem do żadnego przysporzenia, a do zamiany aktywa w postaci wierzytelności (która była opodatkowana) na środki pieniężne.

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 Ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Innymi słowy przychody (i koszty uzyskania przychodów) osiągane przez spółkę niebędącą osobą prawną (np. spółkę komandytową) dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych stanowią przychody osób fizycznych będących wspólnikami takiej spółki. Przychody te są opodatkowane na bieżąco w rękach wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w zysku spółki osobowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, wydanie wierzytelności Spółki w toku likwidacji na rzecz Wnioskodawcy nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy w dacie ich otrzymania, bowiem transakcje takie nie powodują (po stronie Wnioskodawcy) przysporzenia majątkowego w ujęciu podatku dochodowego od osób fizycznych. W takim bowiem przypadku przedmiotem wydania w toku likwidacji Spółki będą składniki majątkowe, które w ujęciu ustawy zostały już w momencie ich powstania (powstania wierzytelności) przypisane wspólnikom Spółki i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołały już u tych wspólników skutki podatkowe. Tym samym nie można twierdzić, że czynność ich wydania w toku likwidacji Spółki doprowadzi do przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy. Likwidacja Spółki na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych w tym zakresie nie ma żadnej doniosłości podatkowej.

Powyższe wnioski potwierdza też analiza przepisów prawa cywilnego, które będą miały zastosowanie do wydania wspólnikom wierzytelności spółki osobowej w toku jej likwidacji.

Wierzytelność jest majątkowym prawem podmiotowym, które przysługuje w stosunku zobowiązaniowym wierzycielowi. Zmiana podmiotu po stronie wierzyciela w stosunku zobowiązaniowym powoduje wygaśnięcie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy dotychczasowym wierzycielem a dłużnikiem i nawiązaniem nowego stosunku zobowiązaniowego między nowym wierzycielem a dotychczasowym dłużnikiem, przy jednoczesnym zachowaniu tego samego przedmiotu zobowiązania. Zmiana wierzyciela w stosunku zobowiązaniowym stanowi instytucję przelewu wierzytelności (cesję), uregulowaną w art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. winno być: tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121). W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Spółka może wydać swoje wierzytelności Wnioskodawcy w związku z jej likwidacją. Czynność tę należy uznać na gruncie prawa cywilnego za cesję wierzytelności ze Spółki osobowej na nowy podmiot, tj. Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 82 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 - dalej k.s.h.), majątek pozostały po spłaceniu zobowiązań spółki lub zabezpieczeniu wierzytelności niewymagalnych i spornych dzieli się między wspólników zgodnie z postanowieniami umowy spółki, a w braku stosownych postanowień w stosunku w jakim uczestniczą oni w zysku. W związku z tym Wnioskodawcy jako wspólnikowi spółki osobowej przysługuje z tytułu uczestnictwa w tej spółce prawo do określonej część aktywów spółki osobowej w przypadku jej likwidacji lub rozwiązania. Przedmiotowe wierzytelności Spółki zostaną przekazane Wnioskodawcy w oparciu o odpowiednie zapisy umowne Spółki lub w oparciu o ustalony przez wspólników sposób podziału majątku w związku z zakończeniem działalności Spółki. W komentowanym zdarzeniu przyszłym wydanie Wnioskodawcy wierzytelności będzie odzwierciedlać już istniejące prawo wspólnika, a więc nie dojdzie do powiększenia aktywów lub pomniejszenia pasywów Wnioskodawcy. Przeniesienie wierzytelności na Wnioskodawcę stanowi jedynie przesunięcie prawa do wierzytelności z oddzielnego majątku spółki do majątku Wnioskodawcy.

Co więcej jeżeli wierzytelności wydane w toku likwidacji Spółki stanowiły w okresie działalności Spółki przychód dla jej wspólników (na podstawie art. 14 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 Ustawy) jej spłata przez dłużników po likwidacji Spółki nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego. Wartość ta bowiem została opodatkowana w ramach Spółki, a sama spłata nie powoduje przysporzenia majątkowego dla Wnioskodawcy (co wskazano powyżej). Natomiast w przypadku spłaty wierzytelności pożyczkowej przychodem podatkowym będzie jedynie kwota spłaconych odsetek. Spłata kwoty głównej pożyczki nie będzie stanowiła przychodu dla Wnioskodawcy stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 1 Ustawy, który znajduje analogiczne zastosowanie do przychodów z innych źródeł.

Gdyby nawet uznać jednak, że wydanie wierzytelności Spółki w toku jej likwidacji skutkuje powstaniem u Wnioskodawcy przysporzenia majątkowego, to przysporzenie to nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy w związku z przepisami regulującymi zasady opodatkowania likwidacji spółki osobowej.

Skutki podatkowe likwidacji spółki niebędącej osobą prawną dla jej wspólników będących osobami fizycznymi zostały uregulowane w art. 14 Ustawy. Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 Ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy, do przychodów o których mowa powyżej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika w toku likwidacji takiej spółki. Natomiast na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 Ustawy, przychodami takimi także nie są przychody z tytułu zbycia składników majątku otrzymanych w toku likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisu, który wprost regulowałby skutki podatkowe związane z wydaniem wspólnikowi spółki niebędącej osobą prawną składników majątkowych w toku likwidacji takiej spółki. Jednakże w ocenie Wnioskodawcy powyższe regulacje jednoznacznie wskazują, że w takim przypadku, na dzień likwidacji spółki niebędącej osobą prawną po stronie tej osoby fizycznej nie powstaje przychód do opodatkowania. Jak wynika z treści uzasadnienia celem wprowadzenia przepisów art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 ustawy oraz 14 ust. 3 pkt 10-12 ustawy było wprowadzenie zasady, iż składniki majątkowe, inne niż środki pieniężne, otrzymane przez osobę fizyczną w toku likwidacji spółki osobowej podlegają opodatkowaniu dopiero w momencie ich zbycia, a nie w momencie ich otrzymania w toku likwidacji W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika (...) innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. (...) Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie PIT, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia. (...) W związku z powyższym przyjęto, że do przychodów z działalności gospodarczej zaliczać się będzie przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. W ocenie Wnioskodawcy powyższe wskazuje, iż ustawodawca przyjął, że do przychodów osoby fizycznej zaliczać się będzie dopiero przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Powyższe stanowisko jest również akceptowane przez przedstawicieli doktryny (por. red. Dr J. Marciniuk, Podatek Dochodowy od osób fizycznych. Komentarz 2011).

Treść cytowanego uzasadnienia do nowelizacji ustawy, a tym samym wykładnia celowościowa przedmiotowych przepisów potwierdza, że reguła ta powinna znaleźć zastosowanie do wszelkich składników majątkowych likwidowanej spółki osobowej, a nie wyłącznie do tych, które kwalifikują się do działalności gospodarczej osoby fizycznej. Podejście takie potwierdza także wykładnia systemowa. Nie ulega wątpliwości, iż na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wszelkie składniki majątkowe wydane w toku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, nie tylko związane z jej działalnością gospodarczą, nie stanowią przychodu dla wspólnika. Neutralność ta dotyczy zatem nie tylko środków trwałych, zapasów, towarów i produktów wykorzystywanych w toku prowadzenia działalności gospodarczej, ale także między innymi otrzymanych w toku likwidacji udziałów, akcji, instrumentów finansowych, wierzytelności. Wątpliwości w tym zakresie nie ma pomimo tożsamej treści i systematyki analogicznego przepisu w podatku dochodowym od osób prawnych.

W rezultacie, odmienne podejście na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowiłoby zróżnicowanie zasad opodatkowania wspólników spółki osobowej ze względu na nieistotne cechy, z perspektywy funkcji wspólnika spółki, jaką jest forma prawna wspólnika. Takie podejście stanowiłoby zaprzeczenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Jednocześnie oczywistym dla Wnioskodawcy jest, że w przypadku zbycia otrzymanych w toku likwidacji Spółki składników majątkowych dochód z takiej transakcji należy ustalić zgodnie z regulacjami właściwymi dla danego źródła przychodu. Tym samym do zbycia składników niewykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej nie znalazłoby zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy w związku z upływem 6 - letniego okresu wskazanego w tym terminie.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26 czerwca 2012 r., Znak: ITPB1 /415-378/HD, z 13 maja 2013 r., Znak: ITPB1/415-220B/13/WM,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 maja 2013 r., Znak: ILPB1/415-128/13-2/AP, z 2 lipca 2013 r., sygn. ILPB1/415-392/13-2/IM, z 15 maja 2013 r., Znak: ILPB1/415-198/13-5/AG, z 17 lipca 2013 r., Znak: ILPB1/415-442/13-2/AP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, iż stosownie do zadanego pytania, w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej były wyłącznie konsekwencje podatkowe otrzymania przez Wnioskodawcę wierzytelności spółki komandytowej wobec podmiotów trzecich w związku z likwidacją tej spółki, określone na moment ich otrzymania. Nie była przedmiotem oceny kwestia skutków podatkowych ewentualnego późniejszego zbycia ww. wierzytelności (otrzymanych w następstwie likwidacji spółki).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.