IBPBI/1/415-1131/14/SK - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienia aportu w postaci nieruchomości gruntowej do spółki komandytowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 września 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 19 września 2014 r.), uzupełnionym w dniach 13 i 16 grudnia 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych jakie w związku z aportem nieruchomości gruntowej do spółki komandytowej wystąpią dla Wnioskodawcy, jako wnoszącego aport oraz wspólnika spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 19 września 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych jakie w związku z aportem nieruchomości gruntowej do spółki komandytowej wystąpią dla Wnioskodawcy, jako wnoszącego aport oraz wspólnika spółki komandytowej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 4 grudnia 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-1131/14/SK, Znak: IBPBI/1/415-1132/14/SK, IBPP1/443-927/14/ES, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniach 13 i 16 grudnia 2014 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W 2014 r. Wnioskodawca w ramach darowizny otrzyma od swojego brata nieruchomość - działki w mieście "X", które według ewidencji gruntów sklasyfikowane są jako grunt rolny. Teren na którym znajdują się działki nie jest objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jednakże według obowiązującego studium zagospodarowania przestrzennego teren ten określony jest jako działki z możliwością zabudowy budynkami o niskiej intensywności (np. zabudowa mieszkalna jednorodzinna). W związku z tym, że na tym terenie możliwa będzie budowa domów jednorodzinnych, Wnioskodawca planuje założyć spółkę osobową (np. spółkę komandytową), której byłby wspólnikiem (komandytariuszem) i następnie wnieść aportem do tej spółki przedmiotową nieruchomość, jako środek trwały. Przedmiotem działalności spółki będzie między innymi działalność usługowa w zakresie budownictwa oraz usługi budowlane. Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że działki, o których mowa powyżej należeć będą do jego wyłącznego majątku odrębnego; Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim, ale z małżonką posiada rozdzielność majątkową. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, przedmiotem tej działalności są obecnie usługi finansowe, jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że przedmiotem działalności nie jest i nigdy nie był obrót nieruchomościami; przedmiotowe działki nie były też wykorzystywane w działalności gospodarczej. W ostatnich latach Wnioskodawca nie dokonywał sprzedaży jakichkolwiek innych nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 16 grudnia 2014 r., Wnioskodawca wskazał, że:

* działalność gospodarczą prowadzi od 15 października 2001 r., z tym, że do 1 kwietnia 2012 r. jako działalność jednoosobową, a od 1 kwietnia 2012 r. wyłącznie jako wspólnik spółki cywilnej. Spółka cywilna jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od kwietnia 2012 r. Spółka składa deklaracje vat i odprowadza podatek należny. Ponadto z tytułu wynajmu lokalu składa indywidualne deklaracje VAT-7 i odprowadzam podatek należny,

* otrzyma od brata 7 działek geodezyjnie wydzielonych stanowiących jeden teren (ok. 30 arów),

* pomiędzy nabyciem w formie darowizny, a wprowadzeniem do spółki osobowej upłynie czas około 1 roku,

* nie jest celem Wnioskodawcy otrzymanie działek aby wnieść je do spółki, ale rozważa taką możliwość. Przez okres posiadania do momentu ewentualnego aportu działki będą wykorzystywane prywatnie jako teren rekreacyjny,

* od momentu darowizny do chwili aportu działki nie będą przedmiotem najmu, dzierżawy ani umowy o podobnym charakterze,

* dla całego tego terenu, który tworzą ww. działki została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla zabudowy o charakterze jednorodzinnym,

* przed dokonaniem aportu nie będę występować o inne warunki zabudowy,

* przed dokonaniem aportu nie będę występować o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowego obszaru, Wnioskodawca nie podejmie również działań mających na celu zmianę przeznaczenia terenu; nie podejmie działań mających na celu wyłączenie gruntu z produkcji rolnej, ani nie podejmie żadnych innych działań w celu zmiany przeznaczenia terenu,

* przed dokonaniem aportu Wnioskodawca nie będzie dokonywać żadnego uatrakcyjnienia ww. działek, nie będę prowadzić ani uzbrojenia terenu, ani wydzielania, czy budowy drogi, ani podziału, ani scalenia działek, nie będzie budować ogrodzenia, nie będzie prowadzić wyposażenia w żadne urządzenia i nie będzie prowadzić wyposażenia w żadną sieć wodociągową, czy kanalizacyjną sanitarną, czy energetyczną,

* posiada inne nieruchomości, ale nie są one na chwilę obecną przeznaczone do sprzedaży,

* jedyna sprzedaż nieruchomości przez Wnioskodawcę miała miejsce w 1999 r. nieruchomością tą była działka budowlana, z tytułu tej sprzedaży nie był odprowadzony podatek VAT. Wszystkie działki, które Wnioskodawca otrzyma w darowiźnie są niezabudowane,

* Wnioskodawca nigdy nie był właścicielem działek opisanych we wniosku, ani ich współwłaścicielem, ani też nie był wspólnikiem spółki, która byłaby ich właścicielem,

* działki opisane we wniosku będą niezabudowane w chwili aportu,

* Wnioskodawca, jako osoba fizyczna nie będzie budować na ww. działkach żadnych budynków, ani budowli. Jeśli powstaną budynki lub budowle to spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego,

* przedmiotem aportu będą działki niezabudowane. Na gruncie (na ww. działkach) nie ma budynków ani budowli; nie ma zasiedlenia,

* pierwsze zasiedlenie może nastąpić, gdy spółka po otrzymaniu działek w formie aportu wybuduje budynki i odda je do użytkowania, biorąc pod uwagę cykl inwestycyjny może to być rok 2018,

* Wnioskodawca, jako osoba fizyczna nie będę ponosić wydatków na ulepszenie. Dopiero spółka po otrzymaniu działek w drodze aportu wybuduje budynki i z tytułu ponoszonych wydatków będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

* spółka zostanie zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT,

* spółka nabędzie działki w celu zainwestowania w ten teren poprzez wybudowanie budynków. Następnie budynki zostaną przeznaczone na sprzedaż lub wynajem. Ponadto Wnioskodawca rozważa możliwość po dokonaniu aportu zajęcia jednego z budynków lub pomieszczenie na siedzibę spółki,

* przedmiotowe działki będą wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT; będzie to działalność w zakresie budowy domów jednorodzinnych i/lub wielorodzinnych; sprzedaż takich domów (mieszkań) będzie opodatkowana podatkiem VAT,

* otrzymanie aportu przez spółkę będzie wyłączone spod norm przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Po stronie spółki i nie powstanie z tego tytułu podatek naliczony podlegający odliczeniu.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

W jaki sposób będzie opodatkowana ww. czynność z punktu widzenia Wnioskodawcy, jako osoby fizycznej dokonującej aportu w ramach podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jakie skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych wywoła ww. czynność w ramach spółki osobowej, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem... (część pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność wniesienia aportu pomimo faktu, że zostanie dokonana przed upływem 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie spowoduje powstania u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, ponieważ na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia składników majątku do spółki niebędącej osobą prawną. Zatem z tytułu aportu nie powstanie u niego obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Również aport nie będzie przychodem dla spółki osobowej w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 - dalej: "k.s.h."), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 k.s.h.). W myśl art. 8 § 1 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka komandytowa jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników.

Powyższe oznacza, że w momencie wniesienia przez Wnioskodawcę aportu do spółki komandytowej, następuje zbycie składników majątku wchodzących w skład tego aportu. W tym przypadku dochodzi bowiem do zmiany ich właściciela.

Jednocześnie jednak pamiętać należy, że spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższe przepisy ustanawiają generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku). Takim zwolnieniem zostały objęte m.in. aporty wnoszone do spółek niebędących osobami prawnymi. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Przy czym, stosownie do treści art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, a zatem także spółkę komandytową.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w 2014 r. otrzyma od swojego brata nieruchomości gruntowe Wnioskodawca planuje założyć spółkę osobową (np. komandytową) i następnie wnieść aportem do tej spółki przedmiotowe działki.

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że w momencie wniesienia przez Wnioskodawcę aportu do spółki komandytowej, po stronie Wnioskodawcy, jako wnoszącego aport, powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolniony jednakże z opodatkowania tym podatkiem, zgodnie z cyt. art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy. Tym samym, w związku z wniesieniem tego aportu nie wystąpi u niego obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem także obowiązek zapłaty tego podatku. Odnosząc się do pytania oznaczonego Nr 2 oraz dot. tego pytania stanowiska Wnioskodawcy w sprawie zauważyć należy, że w związku z wniesieniem przedmiotowego aportu po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki komandytowej nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego, bowiem w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest to czynność prawna (zdarzenie prawne), które powodowałoby po stronie spółki lub też jej wspólników (w związku z udziałem w spółce) powstania takiego przychodu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem ORD-IN wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.