IBPBI/1/415-1131/09/KB - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej wydatków na prace pielęgnacyjno-konserwacyjne drzewostanu znajdującego się na gruncie przed oddaniem go do eksploatacji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 18 grudnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków na prace pielęgnacyjno - konserwacyjne drzewostanu, znajdującego się na gruncie zakwalifikowanym do grupy "grunty zabudowane, tereny rekreacyjno - wypoczynkowe", ponoszonych przed oddaniem obiektu do eksploatacji - jest prawidłowe.

W dniu 18 grudnia 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków na prace pielęgnacyjno - konserwacyjne drzewostanu, znajdującego się na gruncie zakwalifikowanym do grupy "grunty zabudowane, tereny rekreacyjno - wypoczynkowe", ponoszonych przed oddaniem obiektu do eksploatacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W 2006 r. spółka jawna, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, zakupiła zespół pałacowo parkowy, w skład którego wchodzą: nieruchomość gruntowa, budynek pałacu, budynek oficyny mieszkalnej, budynek oficyny gospodarczej, budynek kręgielni, dziedziniec honorowy, drogi i place, park, ogrodzenie. Zakupiona nieruchomość wpisana jest do rejestru zabytków.

Zakupiony grunt, w ewidencji gruntów, sklasyfikowany jest jako:

Zakupiony obiekt poddany został remontowi konserwatorskiemu z adaptacją na funkcję hotelową. Równolegle do prac remontowo - konserwatorskich prowadzonych w budynkach i budowlach, przeprowadzane są, na podstawie pozwolenia wydanego przez Wojewódzki Urząd Ochrony Zabytków, prace pielęgnacyjno - konserwacyjne drzewostanu na terenie parku przy pałacu. Prace te mają na celu zachowanie cennego drzewostanu parkowego przez poprawę stanu zdrowotnego drzew i likwidację zagrożenia w ich otoczeniu. Prace te polegają głównie na:

Spółka planuje zakończenie całej inwestycji w roku 2011, z tym, że wcześniej, najprawdopodobniej w roku 2010, oddane zostaną do eksploatacji wszystkie obiekty oprócz budynku pałacu i budynku oficyny mieszkalnej. Przed oddaniem do eksploatacji całego obiektu lub jego części, dokonana zostanie przez uprawnionego geodetę inwentaryzacja, na podstawie której spółka wprowadzi do ewidencji środków trwałych grunty, budynki oraz obiekty inżynierii lądowej i wodnej. Grunty najprawdopodobniej zostaną sklasyfikowane w następujący sposób:

Możliwe jest również inne sklasyfikowanie gruntów:

Spółka prowadzi księgi rachunkowe.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób należy kwalifikować koszty prac pielęgnacyjno - konserwacyjnych drzewostanu ponoszone przed oddaniem obiektu do eksploatacji w przypadku gdy grunt, na którym te prace są wykonywane zostanie zakwalifikowany do grupy KŚT "034 - grunty zabudowane, tereny rekreacyjno - wypoczynkowe"...

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, definicja gruntów zawarta w Klasyfikacji Środków Trwałych wskazuje, że tylko w przypadku gruntów rolnych i leśnych znajdujące się na nich sady, zasadzenia wieloletnie, plantacje, drzewostany itp. stanowią część składową tych gruntów. Tak więc w przypadku gruntów zabudowanych i zurbanizowanych (grupa 03) drzewostan nie stanowi części składowej gruntu. Koszty prac pielęgnacyjno - konserwacyjnych drzewostanu ponoszone przed oddaniem obiektu do eksploatacji nie mogą więc podwyższać wartości początkowej gruntu niezależnie od tego, czy mają charakter odtworzeniowy czy ulepszeniowy. Tak więc koszty prac pielęgnacyjno - konserwacyjnych drzewostanu ponoszone przed oddaniem obiektu do eksploatacji, jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, powinny być potrącane w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są także odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (art. 22 ust. 8 ww. ustawy).

Przy czym, w myśl art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Klasyfikacji środków trwałych dokonuje się na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 z późn. zm.). Zgodnie z Uwagami ogólnymi do części I - Objaśnienia wstępne do ww. rozporządzenia Klasyfikacja Środków Trwałych (KŚT) jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych.

Zgodnie z "Uwagami szczegółowymi" do grupy 0, grupa ta - "Grunty" obejmuje grunty według ich przeznaczenia użytkowego, tj. użytki rolne, grunty leśne oraz znajdujące się na nich sady, zasadzenia wieloletnie, plantacje, drzewostany itp., grunty zabudowane i zurbanizowane, użytki ekologiczne, nieużytki, tereny wód morskich wewnętrznych i śródlądowych oraz pozostałe tereny, w tym również prawo użytkowania wieczystego gruntu, klasyfikowane w odpowiednich grupowaniach, w zależności od rodzaju gruntu, którego dotyczy. Grupa ta nie obejmuje budynków i obiektów inżynierii lądowej i wodnej na tych terenach.

Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych podgrupa "Grunty zabudowane i zurbanizowane" rodzaj 034 "Tereny rekreacyjno - wypoczynkowe" obejmuje niezajęte pod budynki: tereny ośrodków wypoczynkowych, tereny zabaw dziecięcych, plaże, urządzone parki, skwery, zieleńce (poza pasami ulic), tereny o charakterze zabytkowym, tereny sportowe, tereny spełniające funkcje rozrywkowe, ogrody zoologiczne i botaniczne, tereny zieleni nieurządzonej niezaliczone do lasów oraz gruntów zadrzewionych i zakrzewionych.

Z powyższych przepisów wynika, iż nieruchomość gruntowa może stanowić środek trwały w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, niepodlegający jednakże amortyzacji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, która zakupiła zespół pałacowo - parkowy. W skład tego zespołu wchodzi m.in. nieruchomość gruntowa porośnięta drzewami i krzewami. Nieruchomość ta nie została wprowadzona przez spółkę do ewidencji środków trwałych, cały obiekt traktowany jest jako inwestycja i podlega adaptacji na funkcję hotelową. Spółka planuje zakończyć inwestycję w 2011 r. Najprawdopodobniej wszystkie obiekty za wyjątkiem budynku pałacu i oficyny mieszkalnej, zostaną oddane do eksploatacji w roku 2010. Spółka ponosi nakłady na prace pielęgnacyjno - konserwacyjne drzewostanu porastającego grunty niezajęte pod budynki i urządzenia. Grunty te zostaną zakwalifikowane do podgrupy "Grunty zabudowane i zurbanizowane" rodzaj 034 "Tereny rekreacyjno - wypoczynkowe" KŚT. Spółka dokonuje ewidencji zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli w istocie w świetle odrębnych przepisów, niebędących przepisami prawa podatkowego (a tym samym niemogących być przedmiotem interpretacji indywidualnej), wskazany we wniosku drzewostan, nie stanowi, części składowej gruntu, na którym się znajduje, mającego stanowić w przyszłości środek trwały (tj. w istocie nie mieści się we wskazanym przez Wnioskodawcę grupowaniu KŚT), wydatki na prace pielęgnacyjno - konserwacyjne związane z tym drzewostanem, również poniesione do dnia przekazania tego środka do używania i wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie powiększają wartości początkowej tego środka trwałego. W takim bowiem przypadku wydatki te, stanowią koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej w dacie poniesienia, o ile spełniają przesłanki cyt. w ww. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 5c ww. ustawy, w przypadku podmiotów dokonujących ewidencji zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Przy czym, w myśl art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zauważyć przy tym należy, iż kwalifikacji środka trwałego do określonej grupy Klasyfikacji Środków Trwałych dokonuje sam podatnik. Kwestii tej, jak również tego, co mieści się w określonym grupowaniu KŚT, nie regulują przepisy prawa podatkowego, a tylko te przepisy, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. W przypadku wątpliwości w zakresie stosowania i ustalenia klasyfikacji KŚT zainteresowany podmiot może zwrócić się o wyjaśnienia bądź wskazanie symbolu (grupy) środka trwałego do Urzędu Statystycznego w Łodzi. Powyższe wynika z Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z którym zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane, według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Natomiast w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania m.in. środka trwałego według Klasyfikacji Środków Trwałych zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi, który udziela informacji w zakresie stosowania KŚT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.