IBPBI/1/415-1113/09/KB - Sposób zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej wartości towarów handlowych, wyrobów gotowych i produkcji niezakończonej, wniesionej do niej w formie aportu oraz sposób wyceny tego aportu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 19 października 2009 r.), uzupełnionym w dniach 11 i 16 grudnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

W dniu 19 października 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej wartości towarów handlowych, wyrobów gotowych i produkcji niezakończonej, wniesionych do tej spółki w formie aportu oraz sposobu wyceny ww. składników majątku.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 1 grudnia 2009 r. Znak IBPP2/443-857/09/BW, IBPBI/1/415-866/09/KB, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniach 11 i 16 grudnia 2009 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Dwie osoby fizyczne mają zamiar utworzyć spółkę cywilną w celu prowadzenia działalności gospodarczej z udziałami w zyskach i stratach spółki po 50%. W spółce cywilnej prowadzona będzie podatkowa księga przychodów i rozchodów. Przyszłymi wspólnikami spółki będą Wnioskodawczyni oraz jej brat. Przy czym, Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, jej brat, nie jest natomiast przedsiębiorcą. Przedmiotem działalności gospodarczej Zainteresowanej jest działalność w zakresie wznoszenia na własnych i wydzielonych działkach domów mieszkalnych, do tzw. stanu surowego i ich sprzedaż. Nieruchomości te stanowią w przedsiębiorstwie Wnioskodawczyni towary handlowe, wyroby gotowe lub produkcję niezakończoną. Składniki majątku przedsiębiorstwa stanowią również środki trwałe oraz inne rzeczowe składniki majątku niebędące środkami trwałymi.

Wnioskodawczyni, jako wkład niepieniężny do spółki cywilnej (aport), wniesie prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) oraz własną pracę na rzecz spółki, zaś drugi wspólnik wniesie do spółki cywilnej własną pracę oraz wkład pieniężny w wysokości 15.000 zł. Czynności te niezbędne są dla prowadzenia przez przedsiębiorców w ramach spółki cywilnej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1

Zgodnie z § 3 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.), towarami handlowymi są m.in. wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym. W myśl natomiast § 3 pkt 1 lit. d) i e) ww. rozporządzenia wyrobami gotowymi są wyroby własnej produkcji, których proces przerobu został całkowicie zakończony, (...) zakończone roboty w tym także budowlane, zaś produkcją niezakończoną jest produkcja w toku oraz półwyroby, tj. niegotowe jeszcze produkty własnej produkcji, a także wykonane roboty, usługi przed ich ukończeniem. Zatem nabyte przez spółkę cywilną w drodze aportu towary handlowe, wyroby gotowe przeznaczone do sprzedaży oraz działki z rozpoczętą lub nierozpoczętą budową - nabyte w celach odsprzedaży - stanowić będą niewątpliwie w spółce także towary handlowe, wyroby gotowe lub produkcję niezakończoną. Wnioskodawczyni zauważa, iż w celu prowadzenia przez spółkę, czy jak inaczej rzecz można ująć, jej wspólników, jako przedsiębiorców, działalności gospodarczej niezbędnym jest oparcie tejże działalności o pracę wspólników na rzecz spółki, wkład finansowy oraz wniesiony aport przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzą m.in. towary, wyroby gotowe, a także produkcja niezakończona. Aby więc spółka mogła rozpocząć działalność gospodarczą musi wpierw nabyć m.in. składniki majątku wnoszone w formie aportu. Nie może zaś tychże składników majątku w postaci towarów handlowych, wyrobów gotowych, produkcji niezakończonej ująć bezpośrednio w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie przeznaczonej dla dokumentowania zakupów towarów handlowych i materiałów podstawowych, albowiem kolumna 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów przeznaczona jest do wpisywania zakupu materiałów i towarów handlowych według cen zakupu (pkt 10 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów), gdyż w przypadku aportu nie mamy do czynienia z zakupem. Zdaniem Wnioskodawczyni, skoro towary, wyroby gotowe i półwyroby, nabyte przez spółkę cywilną w formie aportu, celem rozpoczęcia przez tę spółkę działalności gospodarczej nie mogą zostać wpisane do kolumny 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a § 11 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nakazuje prowadzić księgę w sposób rzetelny i niewadliwy, to wartość wskazanych wyżej rzeczowych składników majątkowych, nabytych przez spółkę w formie aportu, tj. towarów handlowych, wyrobów gotowych i produkcji niezakończonej winna zostać wpisana do księgi podatkowej w pierwszej pozycji, jako wartość spisu z natury na początek okresu sprawozdawczego, przy czym zgodnie z § 29 pkt 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, spis z natury może być wpisany w jednej pozycji (sumie), jeżeli na podstawie spisu zostało sporządzone odrębne, szczegółowe zestawienie poszczególnych jego składników, które przechowywane będzie łącznie z księgą.

Ponadto w ocenie Wnioskodawczyni ww. spis z natury winien zostać uwzględniony jako koszt uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu za rok podatkowy zgodnie z przepisami art. 24 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz pkt 21 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Może także ustalić dochód w przewidziany wyżej sposób, tj. określony w art. 24 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące roku podatkowego w oparciu o przepisy art. 44 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem, iż na koniec miesiąca będzie sporządzał remanent towarów, surowców i materiałów pomocniczych.

Ad. 2

Zgodnie z § 29 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podatnik jest zobowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od ceny zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z wartości oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania.

W myśl natomiast § 29 ust. 3 ww. rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, przy działalności usługowej i budowlanej produkcję niezakończoną wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej.

W związku z faktem, co wynika z opisu przyszłego zdarzenia faktycznego, iż spółka cywilna nabędzie towary handlowe, wyroby gotowe oraz produkcję niezakończoną w formie aportu, nie poniesie kosztu zakupu tychże towarów, wyrobów oraz produkcji niezakończonej. Nie będzie mogła także wycenić produkcji niezakończonej według kosztów wytworzenia, albowiem takich kosztów nie poniosła z tego względu, iż wspomniane wyżej składniki majątku nabyła w formie aportu. Dlatego też powstaje u Zainteresowanej wątpliwość według jakich reguł wycenić wartość remanentu początkowego, niewątpliwie bowiem remanent początkowy musi zostać wyceniony, stanowi on bowiem element rachunku podatkowego - służy ustaleniu dochodu z działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawczyni, wartość remanentu początkowego w spółce cywilnej, w skład którego wchodzić będą towary handlowe, wyroby gotowe, czy też produkcja niezakończona, nabyte przez tą spółkę w formie aportu, winna zostać wyceniona z uwzględnieniem cen rynkowych z dnia wniesienia aportu, analogicznie, jak to ma miejsce w przypadku wyceny środków trwałych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

W myśl art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Stosownie natomiast do art. 24 ust. 2 ww. ustawy, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Szczegółowe zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.).

Zgodnie z § 3 pkt 1 lit. a) ww. rozporządzenia, towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

W myśl § 3 pkt 1 lit. d) ww. rozporządzenia, wyrobami gotowymi są wyroby własnej produkcji, których proces przerobu został całkowicie zakończony, wykonane usługi, prace naukowo - badawcze, prace projektowe, geodezyjno - kartograficzne, zakończone roboty, w tym także budowlane.

Natomiast produkcją niezakończoną jest produkcja w toku oraz półwyroby (półfabrykaty), to jest niegotowe jeszcze produkty własnej produkcji, a także wykonywane roboty, usługi przed ich ukończeniem (§ 3 pkt 1 lit. e) ww. rozporządzenia).

Pod pojęciem półfabrykatu rozumieć należy niewykończony wyrób przeznaczony do dalszej obróbki, postać przejściową, pośrednią między materiałem surowym i wyrobem gotowym.

W myśl § 27 ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności

Spis z natury podlega wpisaniu do księgi także wówczas, gdy osoby prowadzące działalność gospodarczą sporządzają go za okresy miesięczne oraz gdy na podstawie odrębnych przepisów jego sporządzenie zarządził naczelnik urzędu skarbowego (§ 27 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 29 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania.

Przy działalności usługowej i budowlanej produkcję niezakończoną wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej (§ 29 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Przy czym za cenę zakupu uważa się cenę, jaka nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżoną o rabaty opusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku - wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika (§ 3 pkt 2 ww. rozporządzenia).

Natomiast zgodnie z § 3 pkt 3 ww. rozporządzenia, cena nabycia oznacza cenę zakupu składnika majątku powiększoną o koszty uboczne związane z zakupem towarów i składników majątku do chwili złożenia w magazynie według ich cen zakupu, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku oraz ubezpieczenia w drodze.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni prowadzi indywidualną działalność gospodarczą. Całe prowadzone indywidualnie przedsiębiorstwo zamierza wnieść aportem do nowoutworzonej spółki cywilnej. W skład tego przedsiębiorstwa będą wchodziły m.in. towary handlowe, wyroby gotowe oraz produkcja niezakończona.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż ww. składniki majątku należy ująć w sporządzonym remanencie początkowym, wpisanym do prowadzonej przez spółkę podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przy czym składniki majątku zakwalifikowane jako towary handlowe należy wycenić według ich cen zakupu lub nabycia, w momencie nabycia ich przez Wnioskodawczynię do prowadzonej przez nią indywidualnie działalności gospodarczej, tj. według historycznej ceny ich zakupu lub nabycia. Nie jest bowiem możliwe ustalenie wartości ww. towarów handlowych na dzień wniesienia ich do spółki zgodnie z ww. § 3 pkt 2 i 3 ww. rozporządzenia, gdyż spółka nie dokona ich zakupu ani nie nabędzie ich w drodze spadku czy darowizny.

Spółka nie poniesie także wydatków na wytworzenie wnoszonych do niej wyrobów gotowych oraz produkcji niezakończonej, dlatego też te składniki majątku także należy wycenić według historycznych kosztów ich wytworzenia, tj. kosztów poniesionych na ich wytworzenie przez Wnioskodawczynię w ramach indywidualnej działalności gospodarczej.

Tak wycenione składniki majątku będą miały wpływ na ustalenie dochodu z prowadzonej przez Wnioskodawczynię w ramach spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej poprzez różnice remanentowe, zgodnie z cyt. wyżej art. 24 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku w części dotyczącej sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej wartości towarów handlowych, wyrobów gotowych i produkcji niezakończonej, wniesionych do tej spółki w formie aportu jest prawidłowe, natomiast w zakresie sposobu wyceny ww. składników majątku jest nieprawidłowe.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 - 3 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31 - 511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.