IBPBI//1/415-1112/14/ESZ - Skutki podatkowe otrzymania i wydatkowania środków pieniężnych przyznanych w związku z realizowanymi projektami.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 23 września 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 25 września 2014 r.), uzupełnionym 17 grudnia 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania i wydatkowania środków pieniężnych przyznanych w związku z realizowanymi projektami - jest prawidłowe.

W dniu 25 września 2014 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania i wydatkowania środków pieniężnych przyznanych w związku z realizowanymi projektami. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 4 grudnia 2014 r. Znak: IBPBI/1/415-1112/14/ESZ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 17 grudnia 2014 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą, opodatkowaną na "zasadach ogólnych". Głównym przedmiotem działalności są usługi szkoleniowe i informatyczne. Od września 2014 r. realizuje projekty wdrażane przez Komisję Europejską w ramach programu X. (program reguluje Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 1288/2013 z dnia 11 grudnia 2013 r. ustanawiające "X.": unijny program na rzecz kształcenia, szkolenia, młodzieży i sportu). X. stanowi program Unii Europejskiej na rzecz kształcenia, szkolenia, młodzieży i sportu na lata 2014-2020. W ramach programu wspierane będą działania, współpraca i narzędzia spójne z celami strategii "...", w tym głównie w zakresie edukacji. Źródłem finansowania projektów w ramach ww. programu są środki bezpośrednio pochodzące z budżetu Unii Europejskiej (Komisja Europejska) do wysokości przyznanego ryczałtu (m.in. koszty wynagrodzenia, podróży), koszty podwykonawstwa do 75% wartości projektu, pozostałą część każdy partner pokrywa z własnych źródeł. Projekty mają charakter międzynarodowy, instytucją rozliczającą dany projekt i przekazującą środki jest Komisja Europejska, która czyni to bezpośrednio lub za pośrednictwem państwa (w Polsce jest to Fundacja Rozwoju Systemu Edukacji - Narodowa Agencja Programu X.), z którego pochodzi koordynator. Projekty nie generują przychodu, a ich rezultaty i produkty są udostępniane bezpłatnie (umieszczane na stronie internetowej, dystrybuowane w formie publikacji, płyt itp.). Wydatki projektowe nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 15 grudnia 2014 r., Wnioskodawczyni wskazała m.in., że:

1. Realizuje projekty w ramach programu X. Akcja 2 t.j.:

* G...., w którym dofinansowanie w imieniu Komisji Europejskiej przyznaje Fundacja Rozwoju Systemu Edukacji (FRSE) - Narodowa Agencja (Polska),

* I...., w którym dofinansowanie w imieniu Komisji Europejskiej przyznaje Narodowa Agencja (Grecja),

* P...., w którym dofinansowanie w imieniu Komisji Europejskiej przyznaje Narodowa Agencja (Włochy).

2. Podstawą prawną przyznania (otrzymania) wskazanych we wniosku środków finansowych są podpisane umowy finansowe pomiędzy beneficjentami projektu (organizacjami wchodzącymi w skład partnerstwa, wśród których jedna pełni rolę organizacji koordynującej), a Komisją Europejską lub, w przypadku niektórych projektów, Narodową Agencją Programu X. działającą w imieniu Komisji Europejskiej. Przedmioty umów służą bezpośrednio realizacji celu programu pomocowego. Projekty realizowane są w ramach programu wdrażanego przez Komisję Europejską - X. Program reguluje Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 1288/2013 z dnia 11 grudnia 2013 r. ustanawiające "X.": unijny program na rzecz kształcenia, szkolenia, młodzieży i sportu. Źródłem finansowania programu są środki pochodzące bezpośrednio z budżetu Unii Europejskiej (art. 18 ww. decyzji). Instytucją rozliczającą i przekazującą środki jest Komisja Europejska, która czyni to bezpośrednio lub za pośrednictwem Narodowej Agencji (art. 28 ww. decyzji). Narodowa Agencja udziela dofinansowania beneficjentom na podstawie umowy o udzielenie dofinansowania lub decyzji o udzieleniu dofinansowania, zgodnie z postanowieniem Komisji w odniesieniu do danego działania w ramach Programu.

3. Beneficjentem środków pieniężnych otrzymanych z dotacji jest Wnioskodawczyni, osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, a także organizacje wchodzące w skład partnerstwa. Partnerstwo jest ściśle określone we wniosku aplikacyjnym poprzez podanie niezbędnych danych organizacji, określenie ich roli oraz uprawnionego budżetu.

4. Wnioskodawczyni, bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Są to prace ściśle merytoryczne związane z wytworzeniem rezultatów pracy intelektualnej jak i zarządzanie takimi pracami.

5. Wnioskodawczyni nie realizuje projektu w oparciu o umowę partnerstwa, którą reguluje art. 28a ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r. Nr 894, poz. 712 z późn. zm.)

6. Środki pieniężne, otrzymane przez Wnioskodawczynię w ramach realizacji projektów, o których mowa we wniosku przekazywane są bezpośrednio z budżetu Unii Europejskiej za pośrednictwem Komisji Europejskiej, lub w przypadku niektórych programów, za pośrednictwem Narodowej Agencji działającej w imieniu Komisji Europejskiej.

7. Fundacja Rozwoju Systemu Edukacji - Narodowa Agencja Programu X. wypłaca środki pochodzące wyłącznie z budżetu Unii Europejskiej przekazane przez Komisję Europejską.

8. Otrzymane środki przeznaczane są na realizację celów projektu zgodnie z zatwierdzonym budżetem projektu. Główną kategorią są wynagrodzenia dla osób pracujących nad rezultatami projektu (określone w budżecie, jako: Rezultaty pracy intelektualnej). Rezultaty pracy intelektualnej mogą być różne, najczęściej są to metodologie przeprowadzania badań i raporty, publikacje naukowe i inne publikacje, materiały szkoleniowe - zarówno w postaci materiałów drukowanych jak i elektronicznych zamieszczanych na platformach e-learningowych, itp. Wytwarzane rezultaty oferowane są publicznie, za darmo. Wynagrodzenia za wykonywane prace objęte są limitem i wyliczane wg przyznanego przez KE ryczałtu. Dofinansowanie nie jest przeznaczane na nabycie bądź wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

9. Wynagrodzenia stanowią wydatki kwalifikowalne projektu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychody z tytułu wynagrodzenia za osobiście wykonywaną pracę na rzecz projektu (dokumentowane kartą pracy, gdyż jako przedsiębiorca nie może sama ze sobą zawrzeć umowy o pracę czy innych form umów cywilnoprawnych) są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychody uzyskane z tytułu realizacji projektów w ramach programu X., jako wynagrodzenie za jej pracę, są zwolnione przedmiotowo z podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Program X. jest kontynuacją (następcą) programu Komisji Europejskiej w zakresie edukacji i doskonalenia zawodowego "Uczenie się przez całe życie" (Decyzja nr 1720/2006/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 15 listopada 2006 r.).

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 czerwca 2008 r. Znak: IBPB1/415-217/08/TK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.), przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Z powyższych przepisów wynika, iż, co do zasady, wszelkie dofinansowanie otrzymane przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowi co do zasady przychód z tej działalności. Wyjątek stanowią dofinansowania przeznaczone na pokrycie wydatków inwestycyjnych, tj. na nabycie lub wytworzenie podlegających amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Jednocześnie ustawodawca w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał niektóre rodzaje dofinansowań, które po spełnieniu określonych warunków korzystają ze zwolnienia z opodatkowania.

I tak stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy jest zatem uzależnione od łącznego (kumulatywnego) spełnienia obu przesłanek wymienionych w tym przepisie, a mianowicie:

Podkreślić przy tym należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna - nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy. Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawczyni od września 2014 r. realizuje projekty wdrażane przez Komisję Europejską w ramach programu X. (program reguluje Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 1288/2013 z dnia 11 grudnia 2013 r. ustanawiające "X.": unijny program na rzecz kształcenia, szkolenia, młodzieży i sportu).

Program X. wszedł w życie 1 stycznia 2014 r. i zastąpił dotychczasowe programy: "Uczenie się przez całe życie" (oraz jego programy sektorowe - X., L., C. i G.), akcję J. M., program "..." oraz pięć innych programów (m.in. X. M. i T.). Program X. oferuje wsparcie finansowe dla instytucji i organizacji działających w obszarze edukacji i szkoleń, młodzieży oraz sportu w Europie.

Struktura programu X. obejmuje trzy główne typy działań:

* Akcja 1: mobilność edukacyjna (wyjazdy w celach edukacyjnych),

* Akcja 2: współpraca na rzecz innowacji i wymiany dobrych praktyk,

* Akcja 3: wsparcie reform w obszarze edukacji.

oraz 2 rodzaje działań "specjalnych" zarządzanych centralnie: J. M. i Sport.

Akcje 1. i 2. są akcjami zdecentralizowanymi i będą prowadzone przez Narodowe Agencje. Nadzór nad programem X. w Polsce sprawują wspólnie: Ministerstwo Edukacji Narodowej, Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego oraz Ministerstwo Sportu i Turystyki.

Przy wdrażaniu programu X. Komisja Europejska współpracuje z Agencją Wykonawczą ds. Edukacji, Kultury i Sektora Audiowizualnego oraz Agencjami Narodowymi w poszczególnych krajach. W Polsce funkcję Narodowej Agencji Programu X. pełni Fundacja Rozwoju Systemu Edukacji (FRSE).

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek wynikających z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku, gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a cyt. przepisu ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Z przedstawionego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że środki pieniężne, otrzymane przez Wnioskodawczynię w ramach realizacji projektów, o których mowa we wniosku przekazywane są bezpośrednio z budżetu Unii Europejskiej za pośrednictwem Komisji Europejskiej, lub w przypadku niektórych programów, za pośrednictwem Narodowej Agencji działającej w imieniu Komisji Europejskiej. Fundacja Rozwoju Systemu Edukacji - Narodowa Agencja Programu X. wypłaca środki pochodzące wyłącznie z budżetu Unii Europejskiej przekazane przez Komisję Europejską.

Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy w chwili otrzymania środków będą one pochodziły ze środków programu X. - przekazanych przez Komisję Europejską to wówczas zostaje spełniona przesłanka zwolnienia przedmiotowego określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić jednak należy, iż konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z tego zwolnienia. O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. W rozpatrywanym przypadku beneficjentem, a więc i zarazem wykonawcą projektów w ramach programu X., na realizację których przyznane zostały środki pomocowe, jest osobiście Wnioskodawczyni, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, a także organizacje wchodzące w skład partnerstwa.

Wobec powyższego, o ile w chwili otrzymania środków finansowych, pochodzą one bezpośrednio ze środków unijnych, to wówczas środki te korzystają ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże pod warunkiem, że osoba która je otrzymuje bezpośrednio realizuje cel programu.

Reasumując, wynagrodzenie Wnioskodawczyni, która realizuje projekty, o których mowa we wniosku, korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile w istocie jak wskazano we wniosku i jego uzupełnieniu, środki te w istocie pochodzą ze środków przekazanych z Komisji Europejskiej (bezpośrednio z tych środków) i Wnioskodawczyni bezpośrednio realizuje cele programów objętych pomocą.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.